12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: קיזוז הפסדים
מאת: טארק בשיר   שמור מאמר למועדפים

קיזוז הפסדים מחו"ל אשר "אילו היה רווח היה חייב במס" – עיתוי הבדיקה התיאורטית: בשנת המימוש של ההפסד או בשנת הקיזוז שלו. טארק בשיר- עו"ד ורו"ח. שותף במשרד גרי אגרון- עורכי דין. אבנר הוא תושב חוץ שבשנת 2010 החליט לשוב לישראל לאחר שהייה ממושכת בחו"ל בשלוש השנים האחרונות כשבמשך אותה תקופה הוא נחשב כ"תושב חוץ". במהלך שהייתו בחו"ל הרוויח אבנר סכומים נאים שהשקיע את חלקם בתיק ניירות ערך זרים שנוהל דרך בנק זר. אבנר השקיע בתיק סך של 100 אלף דולר כשהפסדיו בשנים 2008 - 2009 (כולל) הסתכמו על סך של 40 אלף דולר. התיק הפך לרווחי בשנת המס 2010 כשבשה זו עמד הרווח על סך של 40 אלף דולר (והתיק שוב הסתכם על סך של 100 אלף דולר). החל משנת המס 2010, ובעקבות תיקון 168 לפקודה ,יהיה אבנר חייב במס בישראל על כלל רווחיו ברחבי העולם, ללא כל זכות לפטור מכוח סעיף 14 או סעיף 97 לפקודה, לרבות על רווחיו ההונים מתיק ניירות הערך הזרים שבבעלותו. אך טוען פקיד השומה, כמנהגו, כי רווחיו של אבנר החל משנת 2010 על סך של 40 אלף דולר חייבים במס בישראל כשאין לו במקביל שום זכות לקזז את הפסדיו שנצברו מהתיק עד סוף 2009. זאת מאחר ו"אילו אותו הפסד היה רווח עד 2009 לא היה אותו רווח מתחייב במס בישראל, לאור תושבותו הזרה של אבנר, והכל בהסתמך על הוראות סעיף 92 לפקודה". אבנר הנדהם מבקש עצה אך הוא אבוד עצות. האומנם?. האמור לעיל נכון גם לגבי רווחי הון בידי נאמנויות זרות בלתי הדירות, שנחשבות כ"נאמנות תושבי ישראל", שהחל מ 2006 מתחילות להיות כפופות לדין הישראלי, לכל דבר ועניין. נשאלת השאלה לגבי הפסדי ההון שנצברו בה עד סוף שנת המס 2005. דעתנו שאינה נחה מתוצאה זו מוצאת את הפתרון למצוקתו של אבנר בהוראות סעיף 92 לפקודה עצמו. סעיף 92 אומנם קובע מפורשות כי ההפסד יקוזז רק באם אילו במקום אותו הפסד היה צומח רווח היה הרווח מתחייב במס בישראל, אך אין לשון הסעיף קובעת בצורה מפורשת כי הבחינה של הרווח התיאורטי נעשית בשנת "מימוש ההפסד" כך שלדעתנו יש מקום לטענה שבחינה זו נעשית בשנת המס בה מתבצע הקיזוז של אותו הפסד (היינו בשנת הקיזוז של ההפסד ולא בשנת המימוש של ההפסד). באם, בשנת המס בה מתבצע הקיזוז אבנר מתחייב במס על אותו תיק ניירות ערך אז יש מקום לטענה שאותו הפסד מהווה הפסד שאילו היה רווח היה מתחייב במס בישראל ולאפשר, בכך, את הקיזוז. בכך, מושגת גם תוצאה נוספת בה אבנר אינו משלם מס על ההון שלו אלא רק על הרווחים הכלכליים שלו, כשתכלית זו מהווה תכלית יסוד בדיני המס שלנו. מסקנה אחרת, מחטיאה את המטרה הזו. לשון החוק, לדעתנו, מאפשרת פרשנות זו ואותה אחיזה ארכמדית אשר צריכה להתקיים בלשון החוק בכדי להגיע לתוצאה תכליתית ראויה - כפי שנקבע בפסיקת בית המשפט העליון (למשל, בעניין חצור)- מצויה, גם מצויה, באותה לשון. רשת המס הישראלית אשר תופסת את כלל רווחיו של אבנר החל מיום חזרתו לישראל ונהנית מכך ראוי לה כי תכיר בהפסדים אשר נגרמו לאבנר קודם לכן ואשר אי קיזוזם היה מביא לעיוות מס. בעניין זה יפים דבריו של השופט ביין בעניין פישר שהתייחסו להכרה בהוצאות פרטיות לצרכי מס: "אם נהנית המדינה מהכנסתו בחו"ל, עליה להביא בחשבון גם את ההוצאות המיוחדות הכרוכות בכך גם אם אלה הוצאות בעלות אופי פרטי". (עמ"ה 149/92 פישר נ' פקיד שומה חיפה". ואם אלה דברי בית המשפט לגבי הוצאות בעלות אופי פרטי, שלאור הנאתה של המדינה מההכנסה יש להביאן בחשבון, מקל וחומר לדעתנו לגבי הפסדי הון. בבואנו לבחון את חבות המס התיאורטית על הרווח שהיה צומח במקום ההפסד, יש להבחין בין מצב שבו הרווח הנובע מתיק ניירות הערך היה ויהיה פטור גם בעתיד בידי הנישום (היינו, מצב של אי חיוב תמידי), למשל הפטור למתנות לקרובים או הפטור שהיה בזמנו לרווחים ממכירת ניירות ערך סחירים, לבין מצב שבו הרווח מאותו תיק יהיה חייב במס בישראל ביום קיזוז ההפסד (היינו, מצב של אי חיוב זמני). במצב הראשון אכן יש לשלול את קיזוז ההפסד. תוצאה זו מתבקשת מההיגיון ומלשון החוק (אילו ההפסד היה רווח היה פטור במס הן בשנת מימוש ההפסד והן בשנת קיזוזו). לעומת זאת, במצב השני לדעתנו לשון החוק מאפשרת את קיזוז ההפסד. אף התכלית המושרשת בשיטת המס של מדינת ישראל לעודד חזרה או עלייה לישראל תומכת בגישה פרשנית זו. אנו מודעים לטענה שפקיד השומה אמור להשמיע, כמנהגו, לפיה מאחר ועד סוף 2009 אילו אבנר היה מרוויח מאותו תיק הוא היה פטור ממס בישראל על אותם רווחים אז שההדדיות מחייבת ביטול אותם הפסדים. לדעתנו, ההשוואה הזו נכונה במצה של אי חיוב קבוע ותמידי אך אינה נכונה במצב השני המתואר לעיל (מצב של אי חיוב זמני). ברגע שאבנר נכנס לרשת המס הישראלית ומתחיל לשלם מס – דבר שמעשיר את פקיד השומה- אין להתעלם, ללא שיקול דעת, מהפסדיו שמומשו ולהטיל בחלק מהמקרים מס על הונו (להבדיל מרווחיו האמיתיים). לדעתנו אין דין הימנעותו המודעת של המחוקק הישראלי מהטלת מס בישראל על רווחי העבר של אבנר (לאור שיטת המיסוי הפרסונאלית שננקטה בצורה מודעת ומכוונת) כדין התעלמות מהפסדיו של אבנר בעבר. אין לגזור מסקנה דומה לשני המצבים. ההימנעות מהטלת המס על רווחי העולה החדש (כמו אבנר) היא נושא שמעניינו של המחוקק שבחר בשיטה זו במודע ובמפורש. אך התעלמות מהפסדיו של אבנר ברגע שהוא נכנס לרשת המס הישראלית (עם כל רווחיו) מחייבת הוראה מפורשת ומודעת של המחוקק – אשר אמור לשקול מהן ההתאמות הנדרשות מעצם הכניסה לרשת המס הישראלית ואשר אמור בין היתר לשקול תוצאות קשות כמו זו שבה מוטל מס על הונו של אבנר לאחר חזרתו לישראל. במילים אחרות, הוראה מפורשות כזו של המחוקק אמורה לעמוד בהוראות חוקי היסוד ולעלות בקנה אחד עם התכלית של עידוד עלייה וחזרה לישראל. הוראה מפורשת כזו אינה כלולה בפקודת מס הכנסה כיום. יצויין כי אם היו לאבנר רווחים הוניים לפני חזרתו לישראל ואשר לא התחייבו במס ישראלי אז ההפסדים שהיו בעבר (שקדמו לרווחים) יקוזזו קודם כנגד אותם רווחים פטורים ורק העודף יהיה ניתן לקיזוז בישראל, תוצאה שהינה הגיונית ומתבקשת. תוצאה זו מושגת דרך סעיף 92 לפקודה עצמו שמחייב קיזוז הפסד ההון מחו"ל קודם כנגד רווח הון מחו"ל ושמחייב קיזוז כל הפסד בשנה הראשונה בה ניתן לקזז אותו ורק העודף יועבר לשנים הבאות. אנו מודעים לכך שגישה זו מעלה מספר בעיות בישום שלה. אך לדעתנו בעיות ישום בעינינו עדיפות על בעיות הכרוכות בהתעלמות מהפסדים ו/או בהטלת מס על ההון, ובפרט לגבי אנשים שבחרו להיכנס לרשת המס הישראלית, ובוודאי ובודאי בהיעדר הוראה מפורשת בפקודה. כמו כן, בעיות ישום אלו ניתנות לפתרון על ידי המחוקק, על ידי שר האוצר ו/או במסגרת הסדרים עם פקיד השומה ו/או רשות המסים שיביאו לתוצאות הגיוניות בעיני שני הצדדים. לבסוף, מאז ומעולם כניסת אנשים ו/או נכסים לרשת המס הישראלית העלתה מספר בעיות וסוגיות מיוחדות שהחוק הישראלי אינו תמיד מעניק להן פתרון מפורש וייחודי, וזאת בעיקר בשאלת התייחסות הדין הישראלי לאירועים ולשינויים שהתרחשו טרם הכניסה לרשת המס הישראלית. כך למשל לגבי מתן מתנות או הורשת נכסים לישראלים על ידי תושבי חוץ או לגבי שאלת המחיר המקורי של הנכסים שבבעלותו של אדם שעולה לישראל. החוק נעדר טיפול מיוחד בשאלות מסוג זה. אך לאור תחושת האי נוחות מההתעלמות מעליית שווי הנכסים בעבר ולאור תחושת המחויבות להקל על הכניסה לרשת המס הישראלית נאותות רשויות המס במקרים רבים לתת את פתרונות לאותן בעיות מיוחדות. מקרהו של אבנר הוא רק אחד מהמקרים האלה, אם כי לדעתנו נוסחו של סעיף 92 לפקודה מאפשר את הקיזוז של ההפסדים שנבעו בעבר במגבלות אותו סעיף. דבריו של המלומד אמנון רפאל מחזקים את המסקנה שלעיל: " ואולם, נוסחו של סעיף 92 לוקה בחסר. הרי ייתכן והעסקה בפני עצמה, אילו הסתיימה ברווח, היתה פטורה ממס רק בשל פטור שלו זכאי הנישום, לאמור, אצל נישום אחר הייתה אותה עסקה מתחייבת במס. נראה, כי כוונת סעיף 92 לעסקה הפטורה ממס בתור שכזו, להבדיל מעסקה הפטורה רק לאור התחשבות במצבו המיוחד של הנישום. אכן, נראה כי קובץ הפרשנות בהוצאת נציבות מס הכנסה מאפשר פרשנות זו בהבהירו, " כי הפסד הון שמקורו בעסקה שאילו הייתה מסתיימת ברווח הון היתה חייבת במס- היינו הפסד הון הניתן לקיזוז". (אמנון רפאל "מס הכנסה", חלק ב, עמ' 92)). לבסוף ומבלי להרחיב בעניין, נציין כי שאלות דומות עולות בהקשר של קיזוז הפסדים עסקיים לאור הוראות סעיף 29 לפקודה, אך בחרנו שלא להתייחס להפסדים מסוג זה במאמרנו זה.