12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: חשבוניות "פיקטיביות" וחשבוניות "זרות" ונטלי הראיה והשכנוע
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]    שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]

סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף , תשל"ו- 1975 (להלן: " החוק") קובע כי "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס תשומות הכלול בחשבונית מס אשר הוצאה לו כדין" וסעיף 41 לחוק קובע כי "אין לנכות מס על תשומות אלא אם כן הן בשימוש בעסקה החייבת במס".

ככלל, שיטת קביעת מס ערך מוסף על עסקאות מבוססת על ההקבלה בין תשלום מס העסקאות לבין ניכוי מס התשומות. סוגיית החשבוניות הפיקטיביות פוגעת בעיקרון זה. החשבונית הפיקטיבית מיועדת מבחינת הרוכש אותה, לאפשר לו לנכות את מס תשומות הכלול בה ללא זכות חוקית ובלי שמוציא החשבונית ישלם במקביל את מס העסקאות העולה הימנה, גם אם רוכש החשבונית שילם למוכר את המס במלואו. חשבונית פיקטיבית היא מסמך כוזב, המתיימר להיות ביטוי לעסקה חייבת במס של מכירת טובין או מתן שירות בעוד שאיננה ביטוי לממשות כלשהי, אלא כל כולה אחיזת עיניים.

לפיכך, רישומה של החשבונית הפיקטיבית בספרי החשבונות של העסק יוצר בהם פגם מהותי והכללת התשומות שבה בדו"ח תקופתי הופך את הדו"ח להצהרה כוזבת. יש בגילוי שכזה לפגוע במהימנות הספרים והפיכתם ל- "בלתי קבילים", על כל המשתמע מכך (ראה בהמשך).

מן הראוי לציין, כי סוג אחר של חשבוניות "פגומות" הוא "החשבונית הזרה". בעוד מאחורי החשבונית הפיקטיבית אין עסקה של ממש, הרי ש מאחורי החשבונית הזרה קיימת עסקה של ממש, אולם העוסק אשר שמו מתנוסס על גבי החשבונית, אינו הגורם אשר סיפק בפועל את השירות או מכר בפועל את הטובין. היינו, העוסק שהוציא את החשבונית "זר" לעסקה נשוא החשבונית, ומכאן פסלותה לניכוי מס תשומות על ידי מקבלה, שכן היא "הוצאה שלא כדין", לצורכי סעיף 38(א) הנ"ל.

בע"א 3758/96, סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יג/4 (אוגוסט 1999) ה-1, אימץ בית המשפט העליון את המבחן האובייקטיבי כמבחן הראוי לניכוי מס תשומות, לפי סעיף 38 לחוק, וזאת לאור לשון החוק ותכליתו. לפי למבחן זה, אין העוסק רשאי לנכות מס תשומות בגין חשבונית, אשר אינה עומדת בדרישות הקבועות בסעיף 47 לחוק, שהרי חיוב המדינה בניכוי מס תשומות, כאשר המע"מ בגין העסקה שביסוד הניכוי לא שולם כלל לשלטונות המע"מ, אינו מתיישב עם תכלית החקיקה ועם עקרון ההקבלה ואין להטיל על המדינה חיוב כספי, אשר יסודו באמונה סובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין.

בפסיקתו זו, הטיל, למעשה, בית המשפט על הנישום את החובה לוודא את נכונות העסקאות וזהות העוסקים המוציאים לו חשבונית, וזאת בהתחשב בכך שבידי מקבל החשבונית האמצעים הטובים ביותר לוודא כי החשבונית היא "כדין" וכי כל הכרה בטענות הנוגעות לידיעתו של העוסק כמוה כתמריץ שלילי להקפדה על תקינות הליכי הגבייה ועידוד פריחת תעשיית החשבוניות הפיקטיביות, אשר הוכרה זה מכבר כ- "מכת מדינה".

עם זאת, בית המשפט קבע כי יש ויהיו מקרים בהם ייסוג עקרון "האחריות המוחלטת" שלעיל, וזאת בנסיבות בהן תישלל "אי החוקיות" שבהוצאת החשבונית. כך, למשל, כאשר ישתכנע מנהל מע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל, אלא אף נקט בכל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות וזהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות אלה יתכן שיישלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין".

באותם "אמצעים סבירים" לאימות החשבוניות וזהות העוסק דן ע"ש 111/00, בלנקו אלכסנדר נ' מע"מ, מיסים יח/4 (אוגוסט 2004) ה-26. בעניין זה, נדחתה הטענה כי די בכך שבוצעה עבודה בפועל, בכדי שמס התשומות המצוי בחשבוניות יותר בניכוי, ונקבע כי לשם כך, על חשבוניות המס למלא אחר דרישת סעיף 47(ב) לחוק ותקנה 9א לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ו- 1976 (להלן: " התקנות") . היינו, על כל הפרטים המופיעים בחשבוניות להיות נכונים, הן לעניין טיב השירות או המכירה, הן לעניין הסכומים הנקובים בהן והן לעניין זהות הצדדים לעסקה. כן נקבע כי מי שסיפק את השירות המפורט בחשבונית חייב להיות מוציא החשבוניות.

בהתאם לחובת הנישום לוודא את נכונות העסקאות ואת זהות העוסקים המוציאים לו חשבוניות, נדרש הוא, בין היתר, לבדוק את הגורמים הבאים: תעודת זהות מקורית והשוואתה למצוין בחשבוניות; אישור ניהול פנקסי חשבונות; תעודת עוסק מורשה מקורית והשוואתה למצוין בחשבונית; אישור ניכוי מס במקור; הוצאת פלט ממרשמי רשם החברות והתחקות אחר בעלי המניות והמנהלים האמיתיים; בדיקה במשרדי מע"מ באשר לקיומו של תיק מע"מ על שם אותו מוכר טובין או נותן שירות; קבלת חשבונית מפורטת העומדת בדרישות תקנה 9א לתקנות.

לעניין נטלי הראיה והשכנוע, וחשיבות פסילת ספרי הנהלת החשבונות של העוסק, ניתן ללמוד מרע"א 3646/98, כ.ו.ע . לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, מיסים יז/4 אוגוסט 2003) ה-5. בפסק דין זה נקבע כי, ככלל, כאשר עסקינן בערעור מס ערך מוסף, בו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותו של העוסק לנכות מס תשומות רובץ 'נטל השכנוע' על העוסק, הן מכוח סעיף 38(א) לחוק והן מכוח דיני הראיות הכלליים באשר צורך זה הוא "המוציא מחברו". במקרה כזה עליו להוכיח כי "החשבוניות הוצאו לו כדין" ונטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה.

בנוסף, כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה, לפי סעיף 77(א) לחוק, עובר אליו 'נטל הבאת הראיות', לאמור, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית בעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל.

להבדיל מכך, כאשר פנקסי העוסק נפסלו, מוטלים על העוסק הן 'נטל השכנוע' והן 'נטל הבאת הראיות' ועליו לפתוח בהבאת הראיות ולשכנע באמיתות טענותיו.

יתרה מזאת, נטל הבאת הראיות עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין וכאשר המחלוקת הינה "פנקסית" (עובדה המוצאת את ביטוייה בפנקסים המנוהלים כדין) או כאשר קיימת מחלוקת בשאלה אם המחלוקת היא "פנקסית" או "לבר-פנקסית". שהרי, אם מדובר במחלוקת לבר- פנקסית, פירוש הדבר שאין למצוא תשובה למחלוקת בפנקסים ולכן נטל הבאת הראיות יוטל על העוסק גם כאשר ניהל את פנקסיו כדין.

בענייננו, התייחס בית המשפט לשאלה כיצד יש לקבוע אם מדובר במחלוקת פנקסית או מחלוקת לבר פנקסית וקבע כי באשר לשאלה האם חשבוניות פיקטיביות אם לאו, הרי שהשאלה היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית. לעניין זה אין חשיבות אם הספק שנפל אצל המנהל בקשר לאמינות החשבוניות נוגע לסכומים שנרשמו בחשבוניות, לזהות הספקים שנרשמו או לעצם קיומה של העסקה, שהרי, גם אם ככלל יכולות שאלות אלה להתברר מן החשבוניות והנתונים שנרשמו ע"י העוסק בפנקסים- לא תמיד כך הדבר.

ישנם מקרים בהם השאלה אם מדובר במחלוקת פנקסית או לבר- פנקסית, אמורה להיות מוכרעת ע"י בית המשפט על פי עובדות המקרה. כך, למשל, כאשר עסקינן בחשבוניות פיקטיביות שיצאו "מפס ייצור" שאין מאחוריהן עסקה אמיתית, אזי ספק אם ניתן לקבוע את העובדות לאשורן מתוך החשבוניות והפנקסים.


רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]