12391 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: הקלות מס הכנסה / רווח הון במכירת מניות חברה
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]


סעיף 94ב (א) (2) לפקודה קובע הקלת מס, במכירת מניות חברה, בדמות שיעור מס מופחת של 10% על רווח הון ריאלי שנצמח לנישום השווה לחלקו ברווחים ראויים לחלוקה שנצברו בחברה עד המועד הקובע ( יום 1/1/03 ) (להלן: "ההטבה").

"רווחים ראויים לחלוקה" הינם רווחים שנצטברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה שלה, ובפירוק – עד ליום סיום הליכי הפירוק ובלבד שלא יובאו בחשבון רווחים ראויים לחלוקה כאמור, שנצברו לפני יום ט' בטבת התשנ"ו (1 בינואר 1996) הכל לפי המאזן של החברה לתום שנת המס שקדמה לשנת המכירה או ליום התחלת הפירוק, לפי הענין, לרבות רווחים שהוונו.

ההטבה נקבעה הואיל וקודם לחקיקת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: "תיקון 132 לפקודה"), שנכנס לתוקף ביום 1/1/03, קבע סעיף 94ב לפקודה כי במכירת מניה, יראו כסכום אינפלציוני חייב גם סכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה שבחברה כחלקו של מוכר המניה בחברה, וזאת כדי למנוע מצב שעל אותו חלק של רווח-הון שמקורו ברווחים שהצטברו בחברה יוטל הן מס הכנסה על החברה והן מס רווח הון על בעל המניות בעת מכירתן.

לעניין אופן חישוב הרווחים הראויים לחלוקה במקרה של מכירת מניות שהוקצו אגב מיזוג, נקבע בסעיף 2 לכללי מס הכנסה (קביעת רווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד למועד המיזוג) התשנ"ה – 1995 כי בקביעת רווחים ראויים לחלוקה לצורך סעיף 94ב לפקודה בעת מכירת מניה בחברה קולטת שהתקבלה חלף מניה בחברה המעבירה יחולו הוראות אלה:

(1) לגבי התקופה שלאחר המיזוג יובאו בחשבון רווחים ראויים לחלוקה כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה;
(2) לגבי התקופה שבה היה בעל מניות בחברה המעבירה והיא במגבלת התקופות המנויות בהגדרת רווחים ראויים לחלוקה שבסעיף 94ב לפקודה,יובאו בחשבון, בנוסף לאמור בסעיף קטן (א), חלק הרווחים הראויים לחלוקה כחלקו של מוכר המניה ברווחים אילו מכר את מניותיו בחברה המעבירה במועד המיזוג, לרבות לגבי שנת המס המסתיימת במועד המיזוג;
(3) המגבלה האמורה בסופה של הגדרת רווחים ראויים לחלוקה בסעיף 94ב לפקודה, לענין סכום הרווחים הראויים לחלוקה תחול לגבי צירוף הסכומים כאמור בפסקאות (1) ו-(2)."

מהאמור בסעיפים קטנים 2 (1) ו- 2 (2) לכללים עולה כי בעת מכירת מניה בחברה קולטת, שנתקבלה חלף מניה בחברה מעבירה, לשם קביעת הרווחים הראויים לחלוקה לצורך סעיף 94ב לפקודה, יש להבחין בין שתי תקופות:
1.1. התקופה שלאחר המיזוג – לגבי תקופה זו יובאו בחשבון רווחים ראויים לחלוקה כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודה שנצברו בחברה הקולטת;
1.2. התקופה בה היה המוכר בעל מניות בחברה המעבירה קודם למיזוג – לגבי תקופה זו יובאו בחשבון חלק הרווחים הראויים לחלוקה כחלקו של מוכר המניה ברווחים אילו מכר את מניותיו בחברה המעבירה במועד המיזוג, לרבות לגבי שנת המס המסתיימת במועד המיזוג.

ביישומן של הוראות סעיפים קטנים 2 (1) ו- 2 (2) לכללים, צירוף סכומי ה"רווחים הראויים לחלוקה" בגין כל אחת מהתקופות הנזכרות בסעיפים הקטנים אינו יכול לפחות מ- 0. כך שבמצב בו לאדם רווחים ראויים לחלוקה במועד המכירה, לא יקוזזו אלו כנגד הפסדים של החברה הקולטת.

מנגד, יישומם של הכללים האמורים לרבות סעיף קטן (3) עלול להוביל לתוצאה בעייתית. אילו ימוזגו רווחיו הראויים לחלוקה של אדם כנגד הפסדים בחברה הקולטת (צירוף הסכומים כאמור בפסקאות (1) ו- (2)), או אז סכום הרווחים הראויים לחלוקה יעמוד על 0.

הואיל ולשון החוק, כפשוטה, מביאה לתוצאה של "אבסורד", נראה כי יש לפנות ולעשות שימוש בכלים פרשניים הנוספים העומדים לרשותנו על מנת לקבוע את הפרשנות הנכונה של סעיף 2 לכללים.

במסגרת המבוא לדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 94 [הצעות חוק 2085, מיום 13/11/91, עמ' 43] תוארה תכלית התיקון כך:

"מוצע להוסיף לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה) הוראות המעניקות הקלות במס לגבי חברות ולגבי אגודות שיתופיות המתמזגות במיזוג סטאטוטורי על פי צו בית משפט. עוד מוצע, לאפשר בתנאים מסוימים העברת נכס לחברה, תוך כדי דחיית תשלום המס עד למועד מכירת הנכס בידי החברה המקבלת. מטרת ההטבות המוצעות היא ליצור תנאים נוחים לביצוע שינויים מבניים בגופים עסקיים שיביאו להתייעלות אותם גופים ויתרמו למאמץ הכולל להביא לצמיחה כלכלית במשק.".

מהאמור ניתן ללמוד כי תכליתו של חלק ה2 לפקודה הנה קביעת הקלת מס במקרה של מיזוג, בדרך של דחייה של תשלום המס ממועד המיזוג למועד שבו יש מימוש אמיתי של הנכסים, במטרת ליצור תנאים נוחים לביצוע שינויים מבניים בגופים עסקיים שיביאו להתייעלות אותם גופים ויתרמו למאמץ הכולל להביא לצמיחה כלכלית במשק.

דווקא יישום סעיף 2 לכללים ללא סעיף 2 (3) מבטיח כי תמומש תכלית החקיקה של דחיית המס שנקבעה בסעיף 103ב (א) ללא עיוותים ומביאה לתוצאה המתיישבת עם ההיגיון. לשון סעיף 2 לכללים, כפשוטה, מביאה לאבסורד, שכן יישום סעיף 2 לכללים או אי יישומו מביאים לתוצאה זהה, העומדת בניגוד לתכלית החקיקה האובייקטיבית, שכן היא אינה מביאה לתוצאה של דחיית מס ממועד המיזוג ועד למועד שבו יש מימוש אמיתי של הנכסים.

דעתנו המוצגת להלן, מקבלת משנה תוקף לאור העובדה שגישת ה"פרשנות התכליתית" היא הגישה הפרשנית אשר שלטת כיום בכיפה, ושלפיה, חזקה כי אין להטיל מס אלא על פי תכלית ברורה.

יש לציין, כי לאור העובדה שמאמר זה אינו ממצה את הסוגיה שבנדון עד תום ואינו נועד לשמש תחליף לייעוץ משפטי ו/או חוות דעת משפטית, אנו ממליצים לכם להיוועץ בעו"ד הבקיא בתחום המיסים, בכדי שיפרוש בפניכם את הסוגייה העולה על כל היבטיה.


רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
www.taxlawyers.co.il
[email protected]