12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: תושבות יחידים לצורכי מס הכנסה ומע"מ - על פי הדין בישראל
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]


ביום 24.07.2002 התקבל החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב- 2002 (להלן: "החוק לתיקון פקודת מס הכנסה"), אשר תחולתו הינה על הכנסה שהופקה או נצמחה החל משנת המס 2003 ואילך.

עיקר הרפורמה התמצה במעבר משיטת מס הממסה תושב ישראל (יחיד או חברה) על בסיס טריטוריאלי, קרי מיסוי כל ההכנסות שהופקו או נצמחו בישראל בלבד, לשיטת מס על בסיס פרסונלי, קרי מיסוי כל ההכנסות של תושב ללא תלות בזהות מקום הפקת ההכנסה. התוצאה של שינוי שיטת המס והמעבר למיסוי על בסיס פרסונלי פרושה הרחבה, הלכה למעשה, של בסיס המס בישראל. לעניין מי שאינו תושב ישראל נותרה על קנה שיטת המס הממסה על בסיס טריטוריאלי, והוא מחויב במס אך בגין ההכנסות שהופקו או נצמחו בישראל בלבד.

מהאמור לעיל, הרי שישנה חשיבות מכרעת לבחינת השאלה מי הוא "תושב ישראל"?. הגדרה זו תוקנה במהלך הרפורמה (החל מ – 1.1.03), וכיום לאחר שהמחוקק אימץ את קביעות הפסיקה בנושא, מגדיר סעיף 1 לפקודה כי יחיד תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל, ולהלן לשון החוק:

"תושב ישראל" או "תושב"-
(א) לגבי יחיד- מי שמרכז חייו בישראל; ולעניין זה יחולו הוראות אלה:
(1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר:
(א) מקום ביתו הקבוע;
(ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו;
(ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע;
(ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו;
(ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים;
(2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל -
(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;
(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר; לעניין פסקה זו, "יום" - לרבות חלק מיום;
(3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה."
כפי שניתן לראות, הגדרת מרכז חייו של יחיד מכילה מרכיב מהותי (מרכז החיים על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים וחברתיים) ולחילופין מרכיב טכני (מספר מינימום של ימים) הקובע חזקה הניתנת לסתירה.

המרכיב המהותי בוחן את הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות של האדם. לפי מבחן זה, תושבותו של אדם תיקבע על פי המקום אליו מצביעות מירב הזיקות הנבחנות. יודגש, כי הרשימה המפורטת בסעיף ההגדרות בפקודה איננה ממצה או מהווה רשימה סגורה של הזיקות הנבחנות ,למשל:

1. בין הזיקות המשפחתיות ניתן לכלול גם השתתפות באירועים משפחתיים, ביקורים משפחתיים ומיקום שהותם ועסקיהם של בני משפחה אחרים.
2. בין הזיקות הכלכליות ניתן לכלול גם את מקום חשבונות הבנק, השקעות ו/או בעלות בנכסים מניבים, כגון מניות, ניירות ערך, בניינים, מפעלים וכד'.
3. בין הזיקות החברתיות ניתן למצוא בנוסף לחברות פורמאלית בארגון גם קשרים בלתי פורמאליים ומפגשים חברתיים.

למעשה, מבחן המרכז החיים אומץ מן הפסיקה ועוגן בחוק במסגרת תיקון מס' 132. רלוונטי לעניין זה הוא פס"ד גונן , אשר קבע כי לצורך יישום מבחן מרכז החיים יש צורך בראייה כוללת ובמבט על כל אורחות חייו של היחיד, בהתאם למכלול הנסיבות. נוכח האמור הרי שבהתאם לפס"ד גונן "יישום מבחן מהותי זה מצריך בדיקה ובחינה של מכלול הנתונים המאפיינים כל נישום באופן ספציפי. בין המאפיינים הרלוונטיים לעניין זה ניתן לבחון גם את זמן השהייה בישראל בשנת המס הרלוונטית, אך זאת בצד מאפיינים חשובים נוספים ובהם: דבר קיומם של נכסים בישראל, המקום בו מתגורר הנישום, המקום בו מתגוררת משפחתו, אופי המגורים, מוצאו של הנישום, מקום לידתו ומצגים של הנישום עצמו אשר יש בהם כדי ללמד על כוונותיו. היטיב לסכם זאת בית-משפט קמא באמרו כי בעיקרו של דבר יש להביא בחשבון לעניין זה הן את ההיבט האובייקטיבי, דהיינו - היכן פיסית מצויות מירב הזיקות של הנישום, והן את ההיבט הסובייקטיבי, דהיינו - מה היתה כוונתו של הנישום והיכן הוא רואה את מרכז חייו".

בו"ע 138/05 גבריאל סלוק נ' ועדת הזכאות (פורסם בנבו) פורש היחס בין שני המבחנים האמורים ונקבע כי "המבחן האובייקטיבי מתחקה אחר הזיקות הפיזיות הקושרות את האדם אל מקום מסוים... המקום אליו קשור האדם במירב הזיקות האלה הוא מקום מרכז חייו האובייקטיבי. המבחן הסובייקטיבי מתעניין בזיקות הנפשיות הקושרות בין האדם למקום: כוונה לעזוב מקום מגורים או לחזור אליו בעתיד; הסיבה להימצאות במקום מסוים או להיעדרות ממנו; הרגשת שייכות למקום; וכן הלאה. מבחני משנה אלה אינם שווי ערך. הבכורה שמורה למבחן האובייקטיבי... אם התמונה האובייקטיבית מצביעה בעליל על משיכת מירב הזיקות למקום מסוים, לא יהיה בכוונה הסובייקטיבית כדי להסיט את מרכז החיים למקום אחר... הכוונה הסובייקטיבית מסוגלת להטות את הכף רק כאשר מצטרף אליה מעשה, ורק כאשר המאזן בין הזיקות הפיזיות השונות איננו חד-משמעי ואיננו מחייב את קביעת מרכז החיים במקום שאינו עולה בקנה אחד עם הכוונה".

דומה כי על אף שבשיח המשפטי, כאמור, מייחס בית המשפט למבחן הסובייקטיבי תפקיד שולי של "שובר שוויון", בפועל במקרים רבים מקבל המבחן הסובייקטיבי תפקיד מכריע במענה לשאלת התושבות. כך למשל, ניתן ללמוד מבו"ע 170/05 מרדכי גרנביץ נ' ועדת הזכאות (פורסם בנבו) , שם נדרש בית המשפט לקבוע את המועד בו שינה יחיד את "מכרז חייו". באותו עניין, על אף שלא היו הצדדים חלוקים בנוגע לעובדות האובייקטיביות שנדרשו לצורך ההכרעה נדרש בית המשפט להכרעה בדבר כוונתו הסובייקטיבית של היחיד במועד לימודיו בישיבה. בית המשפט לא קיבל את הטענה כי "לימודים בישיבה ומגורים בה מטבעם הם ארעיים" והעדיף את הצהרתו של המערער כי החליט עוד בטרם הנישואין לקשור את עתידו אל הישיבה ואל העומד בראשה ולהמשיך ללמוד בה ללא הגבלת זמן, מה שהביא לשינוי ב"מרכז החיים".

מאמור לעיל, למדים אנו כי קיימת מגמה בפסיקת בית המשפט לפיה במקום בו אמונים דברי היחיד עלי ביהמ"ש נכון הוא להעדיפם על "ראיות אובייקטיביות" לכוונתו הסובייקטיבית כמו תקופת לימודים מוגבלת, עבודה, ועוד. כמובן שיקל על היחיד לשכנע את בית המשפט בדבר כוונותיו הסובייקטיביות מקום שיש בידיו להוכיח אותן בראיות מוצקות כגון: שינוי כתובת, תעסוקה קבועה, מכירת הבית הקודם, מעבר משפחתו ועזיבה לצמיתות של מקום העבודה וכד'.

עוד צריך לזכור, כי תושבות אדם אינה מתחילה ואיננה נפסקת בהכרח ברגע שהוא עבר לגור מחוץ לגבולות המדינה, וזאת גם אם המעבר הנו למספר שנים. עם זאת, לרוב, ובאופן טבעי, ככל שמשך שהותו של היחיד מחוץ למדינה גדול יותר, כך הזיקה לישראל רופפת יותר. בסוגיה זו דן, בין היתר, בית המשפט העליון, בערעור שהוגש על ידי הנישום בעניין אריה גונן , בקובעו, כי שינוי תושבות אינו "אקט חד" אלא כדבריו, "תהליך הנבנה על רצף מסוים" במסגרתו יש לבדוק, הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית, האם הועתק מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי אירעי.

לעניין זה ניתן לטעון כי ביהמ"ש דורש מהיחיד "תקופת הבשלה" לניתוק תושבותו. בית המשפט סתם ולא פירש מהו משך תקופת ההבשלה האמורה בקובעו כי "בחינתו של התהליך לשינוי התושבות ואיתור נקודת הזמן שבה ניתן לומר כי התהליך הושלם, היא אכן עניין לכל מקרה על-פי נסיבותיו. יחד עם זאת, המכנה המשותף והחוט המקשר בין כל הפרטים והנתונים המשמשים כאינדיקציה לצורך זה על-פי ההוראות הנורמטיביות שפורטו לעיל, הינו כי עניין לנו בהתנהלות המעידה - הן ברמה האובייקטיבית והן ברמה הסובייקטיבית - על שינוי ועל העתקה של מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי ארעי".

לאור דברי המלומדים א' רפאל וי' מהולל בספרם מס הכנסה (כרך רביעי, תשנ"ו) 32, 34, המצוטטים על ידי בית המשפט בהקשר זה, דומה כי ל"תקופת ההבשלה" אין תפקיד מהותי- עצמאי בקביעת "מרכז חייו" של יחיד אלא שתפקידה הוא ראייתי מקום בו יקשה לעמוד על כוונתו הסובייקטיבית של יחיד לעניין "מרכז החיים".

ראוי לציין, בעניין זה, כי בעמ"ה 7038/03 גיורא סולד נ' פקיד שומה ירושלים 3 מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה- 17, המאוחר לפסק הדין בעניין גונן, הכיר בית המשפט ביחיד שעקר לארה"ב בעקבות עבודה כמי שחדל מתושבות בישראל החל מהשנה שבה עקר לארה"ב, מבלי שדרש "תקופת הבשלה" כדרישה העומדת בפני עצמה. בפס"ד דנן טען המשיב כי: "אמנם יתכן כי המערער עשה פעולות לשם העתקת מקום התושבות שלו לארצות הברית אולם תהליך זה לא הושלם והמגמה התהפכה בשנת 2000". לעניין זה קובע ביהמ"ש כי אינו סבור, כטענת המשיב בסיכומיו, כי המערער אכן החל בהליכים לקראת העתקת תושבתו אך טרם השלימם וחלף זאת הכיר בכך כי המערער חדל להיות תושב ישראל כבר מהרגע הראשון בו עזב את ישראל עם משפחתו לטובת עבודה בארה"ב.

לעניין הזיקה המשפחתית מן הראוי להזכיר את פס"ד צייגר , שם נדונה שאלת פיצול התא המשפחתי בכל הנוגע להגדרת המושג "תושב". באותו עניין עבד הנישום במשך שנים רבות באילת בעוד משפחתו עברה בשלב מסוים לרעננה. ביהמ"ש אומנם מתייחס להגדרת המונח "תושב" לצורך ההטבות לפי חוק סחר חופשי באילת, אך לשם כך עושה הוא היקש מהגדרת "תושב" לפי הפקודה. לעניין פיצול התא המשפחתי קובע ביהמ"ש כי:

"יש ותתקיימנה נסיבות בהן מקום 'מרכז חייו' של פלוני - לאמור, מקום מגורי הקבע שלו, יהיה שונה ממקום מרכז החיים של אישתו וילדיו - וזאת כאשר 'מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים' של אותו פלוני מצביעים על פיצול 'מרכז החיים' ומקום מגורי הקבע בין אותו פלוני לבין בני משפחתו."

כפי שניתן לראות, בנסיבות מיוחדות בהן היחיד מתגורר שנים רבות בחו"ל והוא "נטוע" שם מבחינה כלכלית וחברתית, ניתן לראות בו תושב זר על אף הימצאות תאו המשפחתי בישראל.

לעניין תשלום ביטוח לאומי והשפעתו על קביעת תושבותו של הנישום נזכיר כי בפס"ד אריה גונן (בעליון) המשיך המערער לשלם ביטוח לאומי בארץ, נתון שלא פגע בהחלטת בית המשפט כי הנ"ל אינו תושב ישראל. ביהמ"ש קובע כי העובדה שהמערער הותיר אחריו בארץ נקודות אחיזה מסוימות אין בה כדי לשלול את המסקנה שהוא הפך לתושב חוץ. בפס"ד סולר גיורא קובע ביהמ"ש ברוח דומה, כי המשך תשלום דמי ביטוח הלאומי ודמי החבר בקופת חולים זכו להסבר מספק מהמערער, לפיו ביקש לשמור על רצף זכויותיו למקרה שיפוטר או לתקופת הפנסיה. מעשים אלה מעידים על צפיית העתיד ולאו דווקא על תושבות נמשכת.

מהאמור לעיל, נדמה כי ביהמ"ש לא נוטה לייחס לסוגיית תשלום הביטוח הלאומי וקופ"ח משמעות גדולה בבואו לקבוע את תושבותו של הנישום, וזאת באם ניתן הסבר מספק, כמו גם יתר הזיקות מעידות על העתקת התושבות מחוץ לגבולות ישראל.

בהקשר של מעבר לחו"ל למטרת עבודה, בפס"ד וע 170/05 מרדכי גרנביץ נ' ועדת הזכאות (טרם פורסם), נדונה שאלת זכאותו של המערער לפי חוק יישום תוכנית ההתנתקות, תשס"ה - 2005 למענק אישי בשל וותק לפי סעיף 46 לחוק דנן. ועדת הזכאות דחתה את תביעת המערער למענק אשי בשל וותק בשל הטענה כי מטרת מגוריו של המערער בנווה דקלים עד לנישואיו הייתה לימודים במוסד חינוך. מטרה זו הינה ארעית, ואמורה להימשך תקופה מוגבלת. בית המשפט קיבל את הערעור וקבע כי המערער זכאי למענק אישי, היות ו"מרכז החיים" הינו מושג גמיש הנבחן עפ"י מכלול העובדות הספציפיות העומדות לדיון. לפיכך, לא ניתן להשתמש בכללים גורפים ונוסחאות מוכנות מראש כגון זו, הקובעת כי מטרת לימודים הינה מטרה ארעית האמורה להימשך תקופה מוגבלת, לשם קביעת "מרכז החיים" של הנישום.

בהיקש, ניתן לומר כי ברירת המחדל של העוברים לחו"ל לשם עבודה, היא ש"מרכז חייהם" נותר בישראל, היות ויציאתם היא לתקופה ולמטרה מוגבלת. אולם, כאשר היוצא לעבוד בחו"ל יכול לגבות ולהוכיח כי אין בכוונתו לחזור לישראל בעובדות מוצקות כגון: שינוי כתובת, תעסוקה קבועה בחו"ל, מכירת הבית בארץ, מעבר משפחתו לחו"ל ועזיבה לצמיתות של מקום העבודה בישראל וכד', הרי שהוא אינו בגדר תושב וכתוצאה מסתברת אינו חייב במס בישראל.

המבחן הטכני
כאמור לעיל, על פי ההגדרה לעניין תושבות בפקודת מס הכנסה, ניתן להיכנס לגדרו של הסטטוס "תושב" גם מבלי לבחון מבחינה מהותית האם מרכז חייו של אדם נמצא בארץ, לרבות אי בחינת הזיקות המשפחתיות, הכלכליות והחברתיות. הפקודה קובעת שתי חלופות אשר ידונו להלן.

חלופה ראשונה:
על פי החלופה הראשונה די לו לאדם שישהה במרבית ימי השנה בישראל, קרי, לפחות 183 ימים במהלך שנת מס (כלומר שנה קלנדרית: YY/1/1 – YY/12 /31), על מנת שיחשב כתושב לצורך מיסוי. ההנחה בבסיס חזקה זו היא כי אדם השוהה רוב הימים בשנת מס מסוימת בישראל, הרי שמרכז חיוו באותה שנת מס הוא בישראל (נדגיש כי לעניין החזקות "יום" הנו לרבות חלק מיום).

חלופה שניה:
על פי החלופה השניה למבחן הטכני, היה ושהה אדם בישראל בשלוש שנות המס שחלפו (כולל השנה הנבחנת) לפחות 425 ימים ומתוכם לפחות 30 ימים בשנת המס הנבחנת - חזקה כי אותו אדם הינו תושב ישראל לצורכי מס.

הרעיון הוא כי שהייה מינימלית בשנת המס הנבחנת (30 ימים), המתווספת לשהייה ארוכה בשנתיים שקדמו לה (395 יום), מגבשת, להבנת המחוקק, מעיין "מסה קריטית" של ימי שהייה בישראל, המעידה כי מרכז חייו של הנישום הינו בישראל בשנת המס הנבחנת.

יודגש, כי החזקות הנ"ל הנן חזקות חיוביות, חד כיווניות, היינו, יש בקיומן להצביע על היות מרכז החיים של היחיד בישראל, אך יחד עם זאת, שעה שאין מתקיימת תשתית עובדתית להוכחת החזקות אין להחזיק את הנישום כמי שאיננו תושב ישראל (נציין כי זוהי אף עמדת שלטונות המס).

גם היחיד וגם פקיד השומה בישראל רשאים לסתור החזקות הללו, וזאת באמצעות הוכחה של הצד המבקש לסותרן כי מרכז חייו של היחיד איננו בישראל. מקום בו לא מתקיימות החזקות ישמש המבחן המהותי, מבחן מרכז החיים, כמבחן הבלעדי לקביעת מקום המושב.


רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
www.taxlawyers.co.il
[email protected]