12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: משמעותן של חשבוניות מס פיקטיביות וחשבוניות מס זרות
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]    שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)
[email protected]



חשבונית מס היא מסמך הכולל את פרטי העסקה בין קונה לבין מוכר ובין נותן שירות לבין מקבל שירות, המע"מ בחשבונית המס שקבל העסק נקרא מס תשומות והמע"מ בחשבונית המס שהעסק הוציא נקרא "מס עסקאות". על-סמך חשבונית המס רשאי הקונה לקזז את מס התשומות הכלול בה כנגד המס שהוא חייב לשלם על עסקאותיו. כמו כן, על העסק לדווח על חשבוניות שהוציא כהכנסה לצורך חישוב מקדמות המס ותשלומי המע"מ.

לאור העובדה כי חשבונית המס היא מסמך מוכר לצרכי התחשבנות עם שלטונות המס, חשבונית המס עומדת ביסודה של מערכת מס הערך המוסף ועל סמך חשבונית המס יכולות הרשויות, בין היתר, לקבוע את המס על הערך המוסף הנכון תוך קיום מנגנון בקרה ופיקוח על גביית המס.

הוצאת חשבונית מס פיקטיבית, קרי חשבונית מס שמאחוריה אין עסקה של ממש פוגעת ומחבלת בכל העיקרון של ערך מוסף. שכן, העסקה נשוא החשבונית היא למראית עין בלבד והיא לא השתתפה בתהליך הייצור של הערך המוסף ועל כן היא מחבלת בעקרון הערך המוסף.

מקבל החשבונית מנכה מס תשומות הכלול בחשבונית שלא כדין ובמקביל, מוציא החשבונית אינו משלם מס עסקאות גם אם רוכש החשבונית שילם למוכר את המס במלואו ולכן, המשמעות של מתן חשבוניות פיקטיבית הינה הלכה למעשה לא רק פגיעה במנגנון פיקוח וגביית המס כאמור, אלא גם, הלכה ולמעשה פגיעה באוצר המדינה, משום שדיווח שקרי ושגוי למס ערך מוסך משמעו הקטנת הערך המוסף.

סוג נוסף של חשבונית מס פגומה היא חשבונית מס "זרה", אשר להבדיל מחשבונית מס פיקטיבית, חשבונית המס הזרה מייצגת עסקה של ממש שהתקיימה ויצרה ערך מוסף, אולם העוסק שהוציא אותה איננו העוסק שסיפק את השירות או איננו העוסק שמכר את הטובין בפועל ומכאן, העוסק שהוציא את החשבונית הוא "זר" לעסקה נשוא החשבונית וקרוב לודאי, גם לא יעביר לרשויות המס את מס העסקאות הגלום בחשבונית המס שהוציא.

פסיקת בית המשפט העליון הבהירה כי, המבחן הרלבנטי לעניין אפשרות קיזוז מס התשומות הוא המבחן האובייקטיבי, דהיינו, מבחן המנתק עצמו מהאמונה הסובייקטיבית של העוסק בעת קבלת החשבונית. יחד עם זאת נציין, כי הפסיקה הכירה בחריג מצומצם בהיקפו, כעולה מדברי כב' הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ: "... שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק...".

בית המשפט המחוזי בירושלים בע"ש (י-ם) 5042/05 טל יואב נ' מדינת ישראל, מנהל אגף המכס והמע"מ ירושלים (פורסם בנבו) מציין, כי גישה זו עולה בקנה אחד עם קביעת סעיף 132 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ"): "הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח או שהמס נוכה על פי חשבונית מס – עליו הראיה". עוד מציין בית המשפט המחוזי בירושלים, כי תוצאה זו מתחייבת מסעיף 38 לחוק מע"מ, המתיר לעסק לנכות מס תשומות רק אם הוא כלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין.

הווה אומר, כי על בעל עסק לוודא שהחשבוניות שבינן הוא דורש מרשויות המס לקזז את מה התשומות בגינן, ניתנו לו על ידי עוסק שרשום במע"מ ועליו לנקוט בכל האמצעים הסבירים בכדי לעמוד בחובת בדיקה זו. מכאן עולה השאלה באילו אמצעים סבירים יש לנקוט בכדי לוודא שחשבונית המס שבגינה נדרש לקזז מס תשומות, הוצאה כדין?

בית המשפט העליון קבע לעניין זה, כי מאחר שרישום עוסקים מורשים נעשה במשרדי מע"מ, הדעת נותנת שהדרך הסבירה והיעילה והמדויקת ביותר תעשה על ידי בירור ישיר במשרדי מע"מ. פעולות נוספות שניתן לנקוט, היא לבדוק כי תעודת עוסק המורשה של מנפיק החשבונית היא תקינה ותקפה וכי לעסק זה יש אישור על ניהול ספרים ממס הכנסה ואישור על ניכוי מס במקור. דרך נוספת היא לבדוק לפרטי פרטים את אמיתותם של הנתונים הרשומים על החשבונית (מחיר הטובין, סוג טובין, כמות הטובין, שם המוכר/העוסק).

כעולה מהפרסומים הרבים בעיתונות הכתובה והאלקטרונית, הוצאת חשבוניות מס פיקטיביות וזרות בישראל נהייתה לרעה חולה בקרבנו ומכאן ניתן ללמוד על עוצמת הפגיעה באוצר המדינה. מעיון בספרו של המלומד, עו"ד גיורא עמיר "עבירות מס ועבירות הלבנת הון" בעמ' 693 ניתן ללמוד כיצד רשויות המס מצליחות לחשוף פרשיות חמורות אילו: "האמצעים הטכניים המתקדמים שבידי רשויות המס מאפשרים ביקורת צולבת יעילה וגילוי חשבוניות פיקטיביות, שאין מאחוריהן עסקה של ממש. עלייה בלתי סבירה בהיקף ניכוי מס תשומות על ידי עוסק מורשה, ניכוי המביא להקטנת הערך המוסף, מעוררת חשד ועילה לביקורת; הופעת חשבוניות מס של "עוסק" שאינו רשום במערכת או שהיקף עסקו או רכישותיו אינם מצדיקים "גידול" במחזורו, גוררת ביקורת וגילוי היותה של חשבונית מס – פיקטיבית".

המנפיק חשבונית מס פיקטיבית או זרה מסתכן לא רק בענישה אזרחית כגון פסילת ספרי העסק וכו', אלא גם בענישה פלילית קשה. בהקשר זה ראוי לציין, כי השאיפה של בתי המשפט בישראל היא למצות את הדין עם עבריין המס ולהענישו בחומרה, לאור הפגיעה בציבור בכללותו. יפים לעניין זה דבריו של בית-משפט העליון ברע"פ 512/04 מוחמד בן נבהאן אבו עבייד נ' מדינת ישראל, פ"ד נח(4) 381, 384 : "בית-משפט זה חזר והדגיש לאורך השנים את החומרה שבה יש להתייחס לעבריינות כלכלית, ועבריינות מס בכלל זה, נוכח תוצאותיה ההרסניות למשק ולכלכלה ולמרקם החברתי, ונוכח פגיעתה הקשה בערך השוויון בנשיאת נטל חובות המס הנדרש לצורך מימון צרכיה של החברה ולפעילותן התקינה של הרשויות הציבוריות. העבריינות הכלכלית, ועבריינות המס בכללה, איננה מסתכמת אך בגריעת כספים מקופת המדינה. היא פוגעת בתודעת האחריות המשותפת של אזרחי המדינה לנשיאה שוויונית בעול הכספי הנדרש לסיפוק צורכי החברה, ובתשתית האמון הנדרשת בין הציבור לבין השלטון האחראי לאכיפה שוויונית של גביית המס – פגיעה הנעשית לרוב באמצעי מירמה מתוחכמים, קשים לאיתור."

בע.פ. 1723/97 ש.ע. בע"מ נ. מד"י, מיסים י"ג (1) עמ' ה -390, בע"מ 398, ניתן לראות, ולו בזעיר אנפין, את התייחסותו של בית המשפט לסוגיית החשבוניות הפיקטיביות באופן ספציפי: "...על מעשי מרמה מסוג אלה כמעט ניתן לומר הקלות הבלתי נסבלת של הביצוע לעומת הקושי הבלתי יתואר של התפיסה. אין פשוט מהנפקת חשבוניות פיקטיביות ולכאורה אין גם ניזוק מהן, שהרי מספק החשבונית מרוויח, הקונה מרוויח ומי שמפסיד הוא רק אותו גוף ערטילאי וחסר ממשות שנקרא מדינת ישראל".





רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח´ סטפאן פרוטופופסקו 6 בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]