12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: תכליתה של אמנה למניעת כפל מס היא למנוע כפל מס – האומנם?
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]    שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)
[email protected]



אמנות למניעת כפל מס בין מדינות הנן הלכה ולמעשה, הסכם בין שתי מדינות המשקף את הסכמתן, בין היתר, בדבר חלוקת זכויות המיסוי לגבי סוגים שונים של הכנסה, כך שנישום לא ימוסה פעמיים בגין אותה הכנסה שהופקה ו/או שנצמחה לו. מהפרשנות התכליתית שנתן בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעמ"ה (ב"ש) 505/04 אליצור אשקלון נ' פקיד שומה אשקלון בפסק דינו מיום 31.8.08 (פורסם בנבו), נראה כי לעיתים הצהרותיהן המשותפות של המדינות המתקשרות תופסות משמעות אחרת על ידי בתי המשפט בישראל. ובמה דברים אמורים?

קבוצת הכדורסל אליצור אשקלון הרשומה כעמותה (להלן: "אליצור אשקלון") העסיקה שחקני כדורסל זרים, תושבי ואזרחי ארה"ב ושילמה להם משכורות מכובדות, אשר מהן לא ניכתה מס במקור. פקיד השומה גרס אחרת וטען, כי יש לנכות מס במקור ובתוך כך הוציא לאליצור אשקלון שומות ניכויים, בהתאם לשיעור המס הקבוע בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1987.

גדר המחלוקת בין אליצור אשקלון לבין פקיד השומה נעוצה בשאלת הפרשנות הראויה לסעיף 18 לאמנה בין ארה"ב לבין ישראל וטיב הזיקה והיחס שבין סעיף זה לשני הסעיפים הקודמים לו באמנה – סעיפים 16 ו-17. אליצור אשקלון טענה, כי סעיף 18 לאמנה מהווה הסדר שונה ונפרד לעניין בדרנים ציבוריים מההסדר הכללי לעניין עצמאיים (ס' 16) ושכירים (ס' 17), בקובעו כדלהלן:

18. " על אף סעיפים 16 (שירותים אישיים שברשות) ו-17 (שירותים אישיים שבתלות), הכנסה

שהפיק יחיד שהוא תושב של מדינה מתקשרת אחת מביצוע שירותים אישיים במדינה

המתקשרת האחרת כבדרן ציבורי, כגון ... ספורטאי, רשאית המדינה המתקשרת האחרת

לחייבה במס, אולם רק אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר של ארצות

הברית, או שקולתם בלירות ישראליות, לכל יום שאותו אדם נוכח במדינה המתקשרת

האחרת לשם ביצועם של שירותים כאמור בה."

(ההדגשה אינה במקור)

באי כוחה גייסו בתמיכה לטענתם את הפירוש המילונאי המונח ביסודם של צמד המילים "על אף...", לפיו המדובר במלית התניה "למרות". בנוסף, באי כוחה המלומדים של אליצור אשקלון הפנו את בית המשפט הנכבד למסמך הביאור הטכני של מחלקת האוצר בארה"ב לסעיף זה מיום 24.9.81.

מנגד עמד פקיד השומה על טענתו כי סעיף 18 מהווה מקור חיוב נוסף לעניין "בדרנים ציבוריים" מעבר להסדר החיוב הכללי (החל גם בעניינם) בסעיף 16 (כעצמאיים) או בסעיף 17 (כשכירים), אשר קובע, ביתר היתר, כדלהלן:

16. (א)...

(ב) הכנסה שמפיק יחיד שהוא תושב של אחת מן המדינות המתקשרות מביצועם של

שירותים אישיים במעמד של עצמאי במדינה המתקשרת האחרת, רשאית אותה מדינה מתקשרת אחרת לחייב אותה במס אם היחיד נוכח באותה מדינה מתקשרת אחרת במשך תקופה או תקופות המצטברות ל-183 ימים, או יותר מכך, בשנת המס.



17. (1) "... שכר עבודה, משכורות ושכר דומה שמפיק יחיד שהוא תושב של אחת מן המדינות

המתקשרות מעבודה או שירותים אישיים שביצע כשכיר... המופק ממקורות שבתחומי

המדינה המתקשרת האחרת, רשאית גם אותה מדינה מתקשרת אחרת לחייבו במס ".

(2) שכר המתואר בסעיף קטן (1), שמפיק יחיד שהוא תושב של אחת מן המדינות

המתקשרות, יהא פטור ממס בידי המדינה המתקשרת האחרת אם -

(א) הוא נוכח באותה מדינה מתקשרת אחרת במשך תקופה או תקופות המצטברות

לפחות מ-183 ימים שבשנת המס;

(ההדגשות אינה במקור)

טענתו של פקיד השומה במילים פשוטות הינה, כי סעיף 18 בא להבהיר שאף אם לא התקיימו התנאים המאפשרים למדינת המקור לחייב בדרן ציבורי במס לפי סעיף 17 או 16, ניתן יהיה לחייבו במס לפי מבחן גובה ההכנסה בלבד שבסעיף 18, אולם זאת, כלשון הסעיף, "רק אם סכומה ברוטו של הכנסה זו עולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום...". עוד טען פקיד השומה, כי התכלית החקיקתית של סעיף 18 נועדה לאפשר את מיסויים של אותם "בדרנים ציבוריים" אשר מרוויחים סכומי כסף גדולים בתוך זמן קצר מאוד, ואשר ללא הוראת סעיף 18 היו נהנים מהפטור שבסעיפים 16 ו-17 מכח מבחן זמן השהייה הקבוע בהם (לפחות 183 יום בארץ המקור). לשם תימוכין בפרשנותו הפנה פקיד השומה להוראות "אמנת המודל" של ארה"ב משנת 1996 ולאמנת המודל של ה-OECD, לפיהן הכנסות של בדרנים ציבוריים העולות על 20,000 דולר (באמנת המודל של ארה"ב) ועל 15,000 דולר (באמנת המודל של (OECD) לא ייהנו מהפטורים המוענקים על פי סעיפי המיסוי הכלליים לעניין עצמאיים ושכירים. המשיב ער לשוני הניסוחי שבין האמנה למניעת כפל מס בין ארה"ב וישראל לבין אותן אמנות המודל, אולם לטענתו "הרציונל דומה".

בכדי להכריע את הכף, כבוד השופט אלון עשה שימוש בכלים פרשניים לחיקוקי מס והקיש מהם לעניין פרשנות הוראות האמנה. כלי הפרשנות לחיקוקי מס לובנו ובוארו בפסק דינה של כבוד השופטת מ' נאור בע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי (מיום 28.5.08, [פורסם בנבו]), בקובעה, כי "חוק מס, כמו כל חוק אחר, יש לפרש על פי תכליתו. נקודת המוצא לפרשנות היא לשון החוק, כאשר מבין מגוון האפשרויות הלשוניות על בית המשפט לבחור את הפרשנות המגשימה את תכלית החקיקה."



כבוד השופט אלון ציין בפה מלא בפסק דינו כי לדידו יש מקום לשתי הפרשנויות הלשוניות שנטענו על ידי אליצור אשקלון ועל ידי פקיד השומה ולכן, עליו לפנות לכלי הפרשני הנוסף "הבא לעזרתו" והוא תכלית החקיקה ובמקרה שלנו תכליתה של האמנה. לדעתנו, מבחינה לשונית אין מקום לטענתו של פקיד השומה, משום שלשון האמנה אומרת במפורש, שחור על גבי לבן, כי על אף האמור בסעיפים 16 ו- 17 והדגש הוא על צמד המילים על אף אשר מבחינה לשונית תחבירית משמעו של צמד מילים זה הוא "למרות". הווה אומר, כי למרות המס המוטל כמותווה בסעיפי 16 ו- 17, ישנו הסדר נוסף ונפרד לבדרנים ולספורטאים.

כבוד השופט אלון פנה כאמור לכלי הפרשנות הנוסף והוא בחינתה של תכלית האמנה וקבע, בהאי לישנא כך:

"הפרשנות לפיה סעיף 18 כולל הוראה מיוחדת ("לקס ספציאליס") המטילה חובת מס נפרדת על בדרנים מקצועיים גם על פי מבחן גובה ההכנסה – זאת בנוסף לחבות הכללית על פי מבחני סעיפים 16 ו-17 לאמנה – אינה עומדת בסתירה למבנה הכללי של חובת המס על פי האמנה. ההגיון והתכלית המונחים ביסוד החיוב הנוסף לגבי "בדרנים ציבוריים" מוארים אל נכון במאפיינים המייחדים עיסוקם של בדרנים ציבוריים. ובעיקר, ניידות רבה בין מדינות שונות (ולעניננו שתי מדינות האמנה דנן), תקופות ביצוע קצרות של העיסוק (ולענין ספורטאים – טורנירים או תחרויות למיניהן) ואפשרות לשכר גבוה יחסית לתקופת פעילות קצרה או קצרה ביותר.



תכליתו של סעיף 18 הינה כי בקבוצה מוגדרת ומיוחדת זו של "בדרנים ציבוריים" על מאפייניה המיוחדים – יחול מבחן נוסף לחיוב במס "במדינת המקור" – הוא מבחן גובה ההכנסה הנקבע, בנסיבות המיוחדות של סוג העיסוק, על פי רף מינימלי של הכנסה יומית העולה על 400 דולר ליום. פרשנות זו של סעיף 18 עולה בקנה אחד עם ההתייחסות המפורשת לענין "בדרנים ציבוריים" אמנים וספורטאים, באמנות המודל של ארה"ב, של ה- OECD ושל האו"ם. אכן, בכל אותן האמנות הניסוח לענין זה הינו ברור ומפורש, ואינו לוקה בכפל המשמעות שבאמנה דנן. ברם, יש בכך להעיד על ההתייחסות הכללית אל בעלי העיסוקים המיוחדים הנ"ל כמצדיקה הרחבת מעגל החיוב במס (במדינת המקור) על פי מבחן הכנסה יומי גבוה, גם שעה שלא מתקיימים תנאי החיוב הרגילים והכללים ביחס לשאר סוגי העיסוקים.

לדעתנו, גם לפרשנות תכליתית זו אין מקום - הרי תכליתה של אמנה למניעת כפל מס, אשר נגזר אף משמה, למנוע הטלת כפל מס על נישום בגין אותה ההכנסה בשתי מדינות מתקשרות. מכאן יוצא כי התכלית שנתן בית המשפט לאמנה אינו עולה בקנה אחד עם מטרותיהן המוצהרות של האמנות – מניעת כפל מס.

יתרה מזו, מכיוון שהנישום יהא חייב במס גם בישראל בגין הכנסותיו, הרי שהחלק הארי של המס בגין הכנסה דנן ישולם בישראל בעוד שבארה"ב ישלם הנישום רק את ההפרש בין המס ששילם בישראל לחיוב המס לו הוא כפוף בארה"ב ככל שזה קיים (השלמת תשלום מס בארה"ב) ומכאן יוצא, שריבונותה של מדינת ארה"ב נפגעת – האם מבין מגוון האפשרויות הלשוניות היה זה נכון כי בית המשפט יבחר דווקא בפרשנות הלשונית הפוגעת בריבונותה של ארה"ב לגבות מס מאזרחיה ותושביה – איננו בטוחים כי זהו המהלך הפרשני הנכון.
לדידנו, הפרשנות שניתנה על ידי בית המשפט לאמנה משליכה לא רק על אמנה ספציפית זו, אלא גם על פרשנות אמנות נוספת אשר ידונו בפני בית המשפט, אשר בפרשנותן תתגלנה מחלוקת בין פקיד שהשומה לבין הנישום ויש בפרשנות זו, כדי לרוקן מתוכן את תכליתן של אמנות למניעת כפל מס הנחתמות בין מדינות.




רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]