12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: עוד על המבחן האובייקטיבי להכרה בתקינותן של חשבוניות-
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) ) משרד עורכי דין דורון טיקוצקי [email protected]    שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) ) משרד עורכי דין דורון טיקוצקי [email protected]

לאחרונה קבלנו פניות רבות מקהל קוראי של מבזק מס, אשר ביקשו כי נבהיר שוב בעניין המבחנים להכרה בחשבוניות לצורך קיזוז מס תשומות. בהקשר זה, ראינו לנכון להפנות את קהל הקוראים הנכבד לע"ש 810/02 אליהו בוכמן נ´ מנהל מס ערך מוסף אשר במסגרת רשימה זו, ישמש לנו לשם דיון בסוגיה.

המערער, מר אליהו בוכמן, סוכן ביטוח במקצועו, התקשר בעסקה להנפקת פוליסות ביטוחי חיים לשחקני כדורגל וכדורסל, כמתווך בין צלניק מאיר, שגם הוא היה סוכן ביטוח ובעל סוכנות ביטוח (להלן: צלניק) ובין חברת הביטוח מנורה (להלן: חב´ הביטוח).

צלניק נהג לבטח בביטוחי חיים במשך שנים שחקני כדורסל וכדורגל אצל חב´ הביטוח. אלא, שבשל סכסוך על רקע חובות כספיים בין צלניק ובין חב´ הביטוח, סירבה חב´ הביטוח להמשיך ולעבוד עמו. בנסיבות אלו, משרצה צלניק להמשיך בעסקי ביטוח השחקנים, ביקש מהמערער להוות גורם מתווך, באופן שהמערער יהא סוכן הביטוח הרשמי מול חב´ הביטוח ואילו צלניק יפעל כסוכן הביטוח מול המבוטחים.

בהתאם להסכם בין המערער ובין צלניק, העמלות שהתקבלו מחב´ הביטוח בגין עסקאות הביטוח חולקו בין השניים, כך שצלניק קיבל 85% מהפרמיות והמערער קיבל 15%.

יצויין, כי כדי לעודד את סוכני הביטוח, נהגה חב´ הביטוח לשלם 60%-70% מהעמלות בגין הביטוח השנתי, כבר עם הנפקת פוליסות הביטוח, כמקדמה. אם מסיבה כלשהי בוטל הביטוח, חויב הסוכן בהחזרת המקדמה או חלקה, לפי העניין.

המערער ניכה כנגד הכנסותיו מעמלות סוכן, את הסכומים שהעביר לצלניק, וזאת תוך שמוש בחשבוניות מס שהוציא לו האחרון.

בחלוף מספר חודשים, ובטרם חלפה שנה מיום הנפקת הביטוחים, בוטלו מספר עסקאות ביטוח על-ידי מבוטחים. משכך, חויב המערער בהחזרת העמלות ששולמו לו כמקדמה, לחברת הביטוח.

המשיב, אשר בדק את דוחות המערער, מצא כי הרישומים בספריו היו כוזבים, באופן שהוספו סכומים לסכומי המס הנכונים, על-ידי הוספת ספרות בצידי הסכומים המקוריים; כן התבקש ניכוי שלא כדין של תשומות של הוצאות רכב וטלפונים. בנוסף, התבקש ניכוי מס תשומות בגין חשבוניות שהוצאו על-ידי צלניק, שלא כדין, שכן לטענת המשיב (מנהל מע"מ), באותה עת, לא היה צלניק עוסק מורשה כלל.

הצדדים הגיעו להסדר שבעקבותיו ניתן פסק דין חלקי ביום 22.9.03 לגבי סכום החוב אשר אינו שנוי במחלוקת, ואילו הסוגיה אשר נותרה במחלוקת התייחסה לניכוי מס התשומות בגין החשבוניות שהוצאו ע"י צלניק. כפי שצויין, המשיב גרס כי צלניק לא היה, באותה עת, עוסק מורשה ולמעשה הוא אורשה בהוצאת חשבוניות ללא הרשאה לעשות כן (ראה תיק בת"פ(חיפה)2485/02).

המשיב ביקש לטעון כי החשבוניות שהמערער קיבל מאת צלניק היו חשבוניות פיקטיביות המתייחסות לעסקאות בדויות אשר לא התקיימו מעולם. נטען כי צלניק "תיווך" למערער לקוחות כלשהם, וכל מערכת ההתקשרות היתה פיקטיבית, ותכליתה היתה הונאת חברות הביטוח מחד, ויצירת אפשרות לניכוי מס תשומות, על בסיס חשבוניות פיקטיביות, מאידך. ואולם, מעדותו של המערער כמו גם עדויות מטעם חברת הביטוח שהתייחסה אל עסקאות הביטוח מול השחקנים כהתקשרויות אמיתיות ולביטולן כאל כשלון עסקי - נמצא כי מדובר בעסקאות אמיתיות החייבות במס.

לטענת המערער, הנפקת הביטוחים ותיווכו של המערער בין חב´ הביטוח לצלניק, לא היו עסקה פיקטיבית, אלא עסקה אמיתית שבוטלה ולא היה כל מקום למנוע את האפשרות לנכות בגינה מס תשומות.

לעניין ניכוי מס התשומות, טען המערער כי לא ידע ולא יכול היה לדעת שצלניק אינו עוסק מורשה ומשכך לא יכול היה להוציא לו חשבוניות מס. לפיכך, ובהתחשב בעובדה שהעסקה עצמה לא היתה פיקטיבית, ושהצדדים לה היו המערער, מחד, וצלניק מאידך, הוא זכאי היה לנכות את מס התשומות.

לעומתו טען המשיב, תחילה כי העסקה הנדונה הינה עסקה בדויה - פיקטיבית, שנעשתה במטרה לקבל את המקדמות מחב´ הביטוח. לשם כך, נוצר שיתוף פעולה בין המערער לבין צלניק לביטול שיטתי של הפוליסות מחד, וניכוי מס התשומות בגין חשבוניות העסקאות כביכול, מאידך. ואולם, המשיב לא עמד בסופו של דבר על טענה זו ולמעשה, נותר לעמוד אך ורק על טענתו לפיה אין המערער זכאי לנכות מס תשומות בגין החשבוניות שהוצאו על ידי צלניק, שכן הן לא הוצאו לו "כדין" (שהרי אותו צלניק לא היה, באותה התקופה, עוסק מורשה. לגישתו, ידע המערער או לכל הפחות צריך היה לדעת, כי צלניק אינו מורשה להוציא חשבוניות. בהתאם לכך, ובהתאם להוראות סע´ 38 לחוק המע"מ, תוך החלת המבחן האובייקטיבי שנקבע בפסיקה, טען המשיב כי אין מקום להתיר למערער את ניכויין של התשומות דנא.

בית המשפט פסק כי לצורך מימוש זכות ניכוי התשומות, צריכים להתקיים מספר תנאים במצטבר, ביניהם היותה של החשבונית אותה רוצים לנכות חשבונית שהוצאה כדין, כמפורט בסעיף 38(א) של החוק .

התנאי הבסיסי ליכולתו של נישום להוציא חשבונית מס לצורך ניכוי מס תשומות הוא היותו " עוסק". כדי שחשבונית תעמוד בתנאי האמור, היא חייבת, לא רק לשקף עסקה אמיתית העומדת מאחוריה (שבגינה הוצאה), אלא ראשית ועיקר, כי מוציא החשבונית שהיה צד לעסקה יהיה עוסק מורשה, שרשאי להוציא לגבי העסקה החייבת במס חשבונית מס היכולה לשמש לניכוי מס תשומות (סע´ 47(א) לחוק המע"מ).

נראה איפוא, כי בשל חשיבותה של חשבונית המס, ייחד המחוקק את הזכות להוציאה לעוסק מורשה בלבד - אותו עוסק, שיש לו אינטרס אישי לדאוג כי החשבונית שתהווה בסיס לניכוי מס התשומות, תהא חשבונית מס כדין, שאם לא כן, לא יותר הניכוי.

כדי להיות בעל מעמד של עוסק מורשה, על העוסק להיות רשום בפועל ורישום זה הנו קונסטיטוטיבי לצורך הכרה בו כמי שרשאי להוציא חשבוניות מס ברות קיזוז (ראה ע"א 396/87 מנהל המכס והמע"מ נ´ אבו עראר, פ"ד מה (1) 357; א´ נמדר, מס ערך מוסף (הוצ´ חושן למשפט, ת"א, תשסד-2004 בעמ´ 667).

לעניין זה אין הדבר רלוונטי אם העוסק כשיר לרישום, הגיש בקשה לרישום או אף אם רישומו נעשה בטעות. הכוונה היא לעוסק שנרשם בפועל (ראה י´ פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (הוצ´ צור רימון, ת"א, מהדורה שישית- התשס"א- 2001) בעמ´ 73).

באופן זה בולטת יעילותו של מנגנון גביית המס. עוסק הרוצה לנכות תשומותיו, יהא עליו לדאוג כי קיבל את התשומות ממי שהוא עוסק מורשה המוסמך להוציא חשבונית מס.

אין חולק במקרה דנן כי צלניק לא היה רשום כעוסק מורשה החל משנת 1990, ומשכך לא היה רשאי להוציא חשבוניות מס למערער.

הצדדים היו חלוקים בשאלה מי ישא בנטל המס שניתן היה לנכות כמס תשומות מכוח החשבוניות שהוצאו על-ידי צלניק; או לשון אחר: מהו המבחן הראוי לקיומה של "חשבונית מס כדין" – סובייקטיבי כטענת המערער, או אובייקטיבי כפי שטוען המשיב.


לטענת המערער, משלא ידע כי צלניק אינו עוסק מורשה וכי אינו מוסמך להוציא חשבוניות מס, ומשלא היה לו יסוד להניח כי קיימת בעיה כלשהי בהוצאת חשבוניות המס על ידי צלניק, הרי שיש מקום להתיר לו ניכוי של התשומות, הנדרשות בניכוי מעסקאות הביטוח הנדונות, מכוח החשבוניות שהוצאו לו על-ידי צלניק.

לעומתו המשיב מפנה אל המבחן האובייקטיבי שנקבע בפס"ד סלע (ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ´ מנהל המכס והמע"מ, פ"ד נג (3) 493 (להלן: פס"ד סלע)), לפיו שלילת הזכות לניכוי מס תשומות אינה תלויה בידיעת העוסק בדבר הפגם הקיים בחשבונית שהוצאה לו.

זאת ועוד, לטענת המשיב, היה צריך לדעת המערער, אם לא ידע, כי צלניק לא היה עוסק מורשה או לפחות היה צריך לחשוד בכך, כשחובת הבדיקה הייתה עליו כעוסק. עמדה זו אומצה על ידי בית המשפט.

בית המשפט במקרה זה, אמץ לעניין ניכוי מס תשומות את המבחן אובייקטיבי וקבע כי :

המבחן להכרה בחשבונית מס ככזו שהוצאה כדין וניתן לנכות בגינה מס תשומות הנו מבחן אובייקטיבי. בהתאם למבחן זה אם הוצאה חשבונית שלא כדין, אין היא עומדת בדרישות הקבועות בסע´ 47 לחוק וממילא לא רשאי עוסק לנכות בגינה מס תשומות.

אין גם מקום להטיל על המדינה, ובעקיפין על כלל ציבור משלמי המסים, חיוב כספי שמקורו בחשבונית מס שהוצאה שלא כדין. לפיכך, שימוש במבחן האובייקטיבי, מטיל על הנישום את החובה לוודא נכונותה של העסקה וזהות העוסקים המוציאים להם חשבוניות. דברים אלו הודגשו והובהרו על ידי כבוד הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז. נ´ מנהל מכס ומע"מ, תק-על 2005 (1) 2198.

בין היתר העיר בית המשפט, כי ניכוי מס תשומות הוא בגדר זכות הניתנת לעוסק ואינה חובה. פן נוסף של עיקרון זה הוא חוסר תלות בין תשלום המע"מ המתחייב בגין עסקאות לבין ניכוי מס התשומות אצל אותו עוסק , כך גם אי תלות בין ניכוי מס התשומות לבין המע"מ שהיה צריך מוציא החשבונית לשלם . בהתאם לעקרון האמור, בית המשפט דחה את ניסיון המערער לקשור בין ביטולן של העסקאות לבין חבותו של המערער במס התשומות מכוח ניכוי תשומות שלא כדין.

לפיכך,קבע בית במשפט כי אין מדובר בדיון שהוא תיאורטי בלבד, כטענת המערער, גם אם יש מקום להחזר מס עסקאות ששולם ביתר בגין ביטול העסקאות בטרם עת של פוליסות הביטוח שהוצאו – ולשם כך נדרשת בדיקתו המקיפה של המשיב, שכן לא הובאו בפני בית המשפט ראיות על היקף תשלום מע"מ עסקאות על ידי המערער ובכל מקרה אין בדבר כדי להשליך על שומת התשומות שהוצאה למערער במסגרת העסקאות, ולפיה ניכה המערער, כאמור, תשומות שמקורן בחשבוניות שהוצאו שלא כדין.
מכל הטעמים המפורטים לעיל, בית המשפט דחה את הערעור.



רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]