12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: רואה חשבון בעידן החשבונאות הפיננסית החדשה – IFRS
מאת:    שמור מאמר למועדפים

גיורא עמיר, עו"ד - אלי דורון, עו"ד - [email protected]


התקינה הבינלאומית החדשה הידועה בשם IFRS – International Financial Reporting Standards החלה כתקינת חובה על דיווח כספי של חברות ציבוריות החל מ- 1.1.2008 והשימוש בה הוא בר רשות גם בחברות פרטיות. יש להניח כי - בצד חברות ציבוריות- השימוש בתקינה יהיה מקובל גם על סוג מסוים של חברות פרטיות, במיוחד אלה העוסקות בנכסים-דלא-ניידי, לגביהן קיים התקן הישראלי מס.16 (נדל"ן להשקעה) שהוא זהה לתקינה הבינלאומית החדשה.

התקינה פותחת עידן חדש במשלח ידם של רואי חשבון. יש בקבלתה גלובליזציה של השפה החשבונאית, התייצבות המקצוע בישראל בשורה אחת עם אחיו ברחבי העולם, תשובה לגלובליזציה ביחסים עסקיים, אולם היא טומנת בחובה גם סכנות לא מעטות מבחינת הגדלת אחריותם של רואי חשבון למהימנותו של הדיווח, שלמותו, הזהירות בעריכתו, והיותו מצג נאמן וניטראלי .

הנטל אינו קל. ה- IRFS כולל עשרות תקנים חשבונאות בינלאומיים, המלווים בפרשנויות של הועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי. לפרשנויות אלה מעמד מחייב. בספרו המקיף על חשבונאות פיננסית חדשה (הוצאת גלובס הספריה 2007) - כותב רו"ח שלומי שוב כי יש בו ב-IRFS שינוי שבסיסו מעבר מגישה מבוססת כללים Rules based approach לגישה מבוססת עקרונות Principles based approach והעדפת המהות הכלכלית על פני הצורה המשפטית Substance over Form.

המעבר מגישה מבוססת כללים לגישה מבוססת עקרונות מאפשר שיקול דעת של המדווח בגבולות שנקבעו על-ידי הגישה מבוססת עקרונות, ואמור לפתור בעיות של מניפולציות והתחמקות חוקית מיישום כללי חשבונאות ומניעת ארביטראז' חשבונאי . נוסף על כך תבוא מדידה על פי שיטת השווי ההוגן Fair Value .

פרופ' גילה בניסטי בספרה: חשבונאות פיננסית, עידן התקינה הבינלאומית (הוצאה לאור פלד בע"מ 2007) מדגישה בין היתר את חשיבותו של עיקרון הגילוי הנאות Full Disclosure ובקשר לכך את חשיבותם של הביאורים לדוחות הכספיים אשר חייבים לכלול מידע בדבר הבסיס להכנת הדוחות הכספיים וכן את קווי המדיניות החשבונאית הספציפיים ששימשו להכנתם; גילוי כל מידע שנדרש על-פי התקינה הבינלאומית, אך לא הוצג במסגרת הדוחות הראשיים; וכן כל מידע נוסף שאינו מוצג בגוף הדוחות הכספיים אך הינו רלוונטי להבנתם.

במסגרת המעבר לתקינה בינלאומית, הוציאה רשות ניירות ערך הנחיה שכבר בדוחות הכספיים לדצמבר 2006 כל חברה תדווח איך היא מתארגנת לקראת תקינה בינלאומית ואיזה שינויים איכותיים יחולו בדוחות שלה כתוצאה מהמעבר הצפוי.

הגדלת מרכיב שיקול הדעת ב- IFRS והשלכותיו על אחריותו של רואה חשבון

ה- IFRS כולל ללא ספק הגדלה ניכרת של השימוש בשיקול דעת בהצגת ערכים פיננסיים, כגון שווי הוגן של נכסים מוחשיים או קביעה על-פי התייחסות לערך שוק פעיל בנכסים בלתי מוחשיים. גם גידול תפקידם של הביאורים במערכת הגילוי הנאות כוללת שיקול דעת של רואה חשבון מה וכיצד לכלול בביאורים המתלווים לחשבון התוצאתי.

פירושו של השימוש בשיקול דעת הוא כי על כתפי רואה החשבון מוטלת אחריות נוספת. את מידתו של השינוי נוכל לתאר כאשר נציג את מה שקבע בית המשפט העליון בע"פ 2910/94 (פ"ד נ(2)221 הוא פסק-דין יפת ואח' בעניין ויסות מניות, לגבי רואה החשבון, קביעות אשר הביאו לזיכויו המלא מכל אשם.

נקבע (שם, עמ' 430) "מאזן ודו"חות כלכליים ורישומים מעין אלה, יש לדעת לקרוא בהם ולהבין את הגלום בהם ממה שרשום בהם במפורש וממה שעולה מבין השיטין ולצד הרישום. ולכן, התמונה שתצטייר בעיני יודע דת ודין החשבונאות והכלכלה כדו"ח חיובי, יכול שתיראה בעיני הדיוטות כשלילי, והפוך הוא. רישום לא יהיה כוזב אם מתוך עיון נאות בו תצטייר התמונה המלאה, אפילו איננה ברורה די צורכה ולא תובן כהלכה בעיניהם של הדיוטות, אולם הרישום הוא כוזב כאשר גם איש המקצוע לא ימצא בו את שצריך היה להיכלל בו."

נראה לנו, כי לאור הוראות הגילוי הנאות העולות מ-IFRS , בעידן החדש של איכות הדיווח הפיננסי בית המשפט היה פוסק באופן שונה.

נאמר (עמ' 444 שם) כי "רואה חשבון אינו יכול לרשום הערותיו על-פי השערות וחששות. הוא זקוק למספרים המבוססים על עובדות מלאות ובטוחות." נראה לנו, כי IFRS כולל שינוי ממה שנאמר כאן.

עוד אמר בית המשפט (שם, שם) כי " בדיעבד הביאור חסר הוא ואינו משקף נכונה את המצב לאשורו כפי שמנהלים יצרוהו, אולם פועלם של רואי החשבון, אפילו רשלני הוא, אינו עולה כדי כוונה לסייע לביצוע עבירה של רישום כוזב. ההפך הוא הנכון."
נראה לנו, כי היום, הן לאור התקינה של IFRS והן לאור קביעת רשלנות כמרכיב אפשרי של כוונה פלילית (סעיף 19 ו-21 לחוק העונשין) - הפסיקה תהיה בנסיבות דומות – שונה.
עינינו הרואות, כי מה שהונהג על-ידי ה-IFRS פותח עידן חדש וקנה מידה חדשים לאחריותו של רואה החשבון לנכונותם ושלמותם של נתונים במאזן והיותם מצג נאמן של המציאות העסקית. כל זה יוצר רמת אחריות שונה מזו שהייתה נהוגה ומקובלת עד היום ומטיל את חובת הקיום שלה על רואי חשבון.

באופן מיוחד ייבחנו –במקרה של ספק בנכונות תוכנו של הדו"ח וחשד לעבירה- הסבירות והביסוס של שיקול דעתו של רואה החשבון שהשפיע על הצגת נתונים שונים במאזן.

בהקשר זה מן הראוי כאן להביא את דבריו של הנשיא, השופט ברק ברע"פ 4827/95 (פ"ד נד(2)97, 108:

היסוד הנפשי שבעבירה הוא אחד משני אלה: מחשבה פלילית או רשלנות. המחשבה הפלילית עניינה מודעות (בפועל), כוונה או פזיזות. מודעות משמעותה יחס של בכרה כלפי היסודות העובדתיים שבעבירה. המודעות מתייחסת לטיב ההתנהגות, לקיום הנסיבות ולאפשרות "הגרימה של התוצאה".(בעבירת תוצאה). כוונה משמעותה יחס נפשי של רצון כלפי גרימת התוצאה שבעבירה. פזיזות עניינה אדישות לגרימת התוצאה או קלות דעת באשר לאפשרות של גרימתה. ...יש רגליים לסברה , כי "הילכת הצפיות" חלה לעניין מחשבה מיוחדת מסוג "מטרה"...הדרישה הקבועה בסעיף 53(א)(4) לחוק ניירות ערך – "כדי להטעות משקיע סביר" – מהווה מחשבה פלילית מסוג "מטרה". התכלית המונחת ביסוד הוראת הסעיף היא הגנה על יעילותו של שוק ההון ועל קיומו של מידע אמין וזמין בידי המשקיע הסביר...מניעת המטרה של הטעיית המשקיע הסביר היא המונחת ביסוד האיסור של הכללת פרט מטעה. היא המגשימה בצורה הראויה ביותר את התכלית המונחת ביסוד הסעיף.

ע"פ 9604/04: חזקת הכוונה היא חזקה ראייתית, הניתנת לסתירה, ואשר לפיה אדם מתכוון לתוצאות הטבעיות הנובעות ממעשיו. משמעותה של החזקה היא שבהיעדר ראיות לסתור ובהתקיים נסיבות חיצוניות מתאימות מוחזק המבצע כמי שמתקיימת בו הכוונה באופן שהוא צפה את התוצאה. יש להדגיש כי חזקה זו היא אך כלי עזר ראייתי, אשר יש לעשות בו שימוש זהיר, ואשר כל ספק סביר שיעורר הנאשם ייטול ממנו את כוחו.
המבחנים של שיקול דעת מקצועי

לעניין הפעלת שיקול דעתו של רואה חשבון בהכנת חשבונות תוצאתיים, הוספת ביאורים והיקפם של אלה – אנו בוחנים כאן את הסוגיה מבחינת האחריות הפלילית. כאשר שיקול הדעת אשר הופעל על-ידי רואה חשבון עומד לבחינה מזווית ראייה פלילית, המבחן הוא האם הופעלו יכולת וכושר הבחנה בין הנכון והלא-נכון, בין החוקי והלא-חוקי, בין הנבון והמטופש, בין הנמהר והשקול. במקובץ הבחינה היא האם הופעלו יכולת וכושר הבחנה ברמה סבירה ביחס למידת האחריות המוטלת על המפעיל את שיקול הדעת כלפי מי שנזקק לחוות דעתו: בעלי מניות, משקיעים בפועל ובפוטנציה, מנהלים ונושאי משרה בתאגיד המבוקר.

גם בהנחיות בדבר אי-תלות של רואי חשבון אשר אושרו לפרסום על-ידי הוועד המרכזי של לשכת רואי חשבון בישראל, נאמר בין היתר (סעיף 4) כי אי-תלות מתבטאת במצב נפשי (State of Mind) של מודעות מתמדת המאפשר שיקול דעת ושיפוט ללא משוא פנים וללא דעה קדומה לאורך שרשרת ההחלטות המקצועיות המתקבלות בדרך למתן חוות דעת מקצועית.

בדיון על הטעות המשפטית כהגנה מפני אחריות פלילית הדגשנו את חשיבותו הבסיסית, מקדמית לכל התנאים האחרים, של תום-לב ואמרנו כי גם מצד נותן חוות הדעת חייב להתקיים תום-לב שפירושו כי בעל משלח-יד אינו צריך להתיימר להיות מסוגל ליתן חוות דעת בנושא שבו חסרים לו המיומנות והניסיון המקצועיים.

כלל זה חל גם במקרה של הפעלת שיקול דעת, שהשימוש בו לפי כללי ה-IFRS רב הוא הרבה מעבר למה שהיה מקובל ב"גישה מבוססת כללים". בהפעילו את שיקול הדעת, חייב רואה חשבון להיות מסוגל להצטייד בגישה רחבה, מקיפה, בידיעה המשתרעת על תחומים שונים ומגוונים שהם רלוונטיים לעניין, על מנת לבחון את הסוגיה באופן מושכל ולהעמיד זה מול זה את השיקולים השונים, להעניק לכל אחד מהם את המשקל המתאים ולהכריע על סמך שקלול מקצועי ראוי.

מלאכה זו אינה פשוטה כלל ועיקר, במיוחד לאור העובדה כי השקלול צריך לענות לכלל של העדפת המהות הכלכלית על פני הצורה המשפטית.

שיקול דעת כבסיס להצגת נתון במאזן, אינו שונה מחוות-דעת מקצועית. על כן על רואה חשבון לוודא כי בידיו כל העובדות הרלוונטיות על מנת שיוכל להפעיל את שיקול דעתו באופן מעשי על-פי העקרונות היאים לעניין. מן הראוי כי –כפי שאנו גורסים לגבי חוות-דעת- יישמרו ניירות עבודה בהם מפורטות העובדות שנמסרו לרואה החשבון לצורך הפעלת שיקול הדעת בקשר להצגת נתון במאזן.

דעתנו היא, כי במקרה של "תקלה" ייבחן שיקול דעתו של רואה החשבון במבחן כפול: האחד, המבחן האובייקטיבי , דהיינו האם שיקול הדעת היה סביר בנסיבות העניין והאם רואה חשבון בעל ידע מקצועי ומומחיות מקובלים היה נוהג בשיקול דעת דומה. השני, המבחן הסובייקטיבי, האם שיקול דעתו של רואה החשבון נשוא הבדיקה היה מבוסס על תום-לב ומודרך בשיקולים מקצועיים חסרים פנייה ונטולים השפעות חיצוניות העומדות בסתירה לניטרליות ומקצועיות.

שווי הוגן
בצד שיקול דעת מעלה ה- IFRS את חשיבותו של עיקרון נוסף: השווי ההוגן, כחלק של מערכת התייחסות עניינית ואנליטית לגבי מה שקרה בחברה מבחינה עסקית. הצגת מידע עסקי בעל משמעות חייבת לכלול הערכות שווי הוגן לגבי נכסים. ברור כי בקביעתו של זה ייעזרו החברות בשמאים בעלי מקצוע אולם גם כאן יהיה על הדירקטורים וגם על רואי חשבון להפעיל כוח שיפוט על מנת למנוע כל ספק במהימנות של הערכות שווי הוגן. באופן זמני ניתן אמנם לציין במאזן את נכס נדל"ן לפי עלות ולהוסיף ביאור כגילוי נאות לגבי שוויו ההוגן, אולם גם הביאור חייב לכלול שווי הוגן בטווח של סבירות על מנת למנוע השפעה אפשרית על שיקול דעתו של משקיע ואת האפשרות של חוסר זהירות וניטרליות בקביעת שווי הוגן לשם השפעה על הצגת הרווח.

רע"פ 7153/99: בעיקרו, מבוסס כלל הצפיות או ההלכה רבת-השנים המכונה הילכת הצפיות על כך שהפסול המוסרי והחברתי הטמון בהתנהגותו של עושה אשר צפה התממשות של יעד כאפשרות קרובה לוודאי, שווה ברמה הערכית לפסול הטמון בהתנהגות מתוך שאיפה השגת היעד או להתממשותו. כל-כן צפיית התממשות היעד המבוקש ברמת הסתברות קרובה לוודאי, כמוה כשאיפה להשגת היעד.... "המחשבה הפלילית המיוחדת" , כאשר היא נדרשת בהגדרת העבירה, יכולה אפוא להיות מוחלפת בצפייה ברמה גבוהה של קירבה לוודאות...

סיכומו של עניין

ציבור רואי חשבון עומד לפני מטלות ואתגרים מקצועיים חדשים. כרגיל בדיני מס, מבחנים אזרחיים ופליליים משמשים פה בערבוביה ובשילוב. ברם, רמת הזהירות המתחייבת - אחת היא.
לשם השלמת התמונה ולמודעות לקיומו של גורם "מרגיע" מן הראוי לציין כי לפני שבועות מספר זיכה בית המשפט המחוזי בירושלים מנהל סניף בנק מאישום על פי סעיף 3(ב) לחוק הלבנת הון (אי-קיום חובת דיווח) כאשר אחד מנימוקי הזיכוי הוא בכך, שכאשר נקבעה נורמה חדשה, יש לאפשר לציבור שאמור לנהוג לפיה, תקופה מתאימה להפנמה והטמעתה בהתנהלותו. (ת.פ. 343/04 מדינת ישראל – אהרון אייל כהן ואח').

ע"פ 534/04: כך היא דרכם של חוקים: הם מותחים קו ואנו נימצא תמיד מצידו האחד של הקו או מצידו האחר. ככל שנתקרב אל קו הגבול כך יתחזקו הספקות והשאלות בנוגע למקרים הגבוליים , אך כאשר לשון החוק היא ברורה ועולה בקנה אחד עם תכלית החוק, הרי שחובה על בית-המשפט להחיל את החוק גם על מקרי הגבול. אכן, יש עניינים שבהם ניתן יהיה להתחשב בגבוליותו של המקרה כנסיבה בעלת משקל, לעומת זאת יש מועדים שההוראה בעניינים היא מנדטורית, ואין בה כל מתחם לשיקול דעת.

מתוך עידכון הספר של עו"ד גיורא עמיר: "עבירות מס"
אשר נמצא בהכנה כמהדורה חמישית.


רמת גן: רח´ החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל´: 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל´: 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]