12391 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: פרשנות הסכם שומה - דיני מיסים
מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - אלי דורון, עו"ד / [email protected]   שמור מאמר למועדפים

הרהורים בעקבות בש"א (מחוזי ב"ש) 4589/06 פ"ש באר שבע נ' אורי כהן, תק-מח 2007 (1) 6375 :

ביום 13.2.07 נתנה כב' הש' ברקאי מבית המשפט המחוזי בבאר שבע את החלטתה בבש"א (מחוזי ב"ש) 4589/06 פ"ש באר שבע נ' אורי כהן, תק-מח 2007 (1) 6375.

באותו מקרה נחתם הסכם שומה בין הנישום לפקיד השומה בגין שנות המס 2003 ו- 2004.

הנישום פנה לפקיד השומה וביקש כי בגין שנות המס 2003, 2004 ו- 2005 יערכו לו ולבת זוגו שומות נפרדות של הכנסתם ולא שומה מאוחדת של הכנסת בני הזוג, כבררת המחדל הקבועה בפקודת מס הכנסה.

פקיד השומה סירב לבקשת הנישום וזה פנה לבית המשפט בתביעה לסעד הצהרתי שיורה לפקיד השומה לערוך לו ולבת זוגו שומות נפרדות בגין שנות המס 2003, 2004 ו- 2005.

פקיד השומה ביקש מבית המשפט לדחות את התביעה על הסף בטענה כי פקודת מס הכנסה קובעת הליך ייחודי של השגה וערעור על שומות. בנוסף טען פקיד השומה כי משנחתם הסכם שומה עם הנישום לעניין שנות המס 2003 ו- 2004 מושתק הנישום מלטעון לעניין דרך חישוב השומה.

לעניין שנת המס 2005, שהדו"ח בגינה הוגש בשנת המס 2006, טען פקיד השומה כי משהציג הנישום בדו"ח את דרך חישוב הכנסותיו במסגרת שומתו העצמית, עומדת לפקיד השומה התקופה הקבועה בפקודת מס הכנסה הזכות לאשר או לדחות את החישוב ובאם ידחה פקיד השומה את דרך החישוב תעמוד לזכות הנישום דרך ההשגה והערעור.

הנישום מאידך טען כי הולדתה של התובענה הוא בהסכם שגובש בין הצדדים לשנות המס 2003 ו- 2004 ותכליתה היא לתת פרשנות להסכם. לטענתו הפרשנות נוגעת לדרך חישוב המס שערך פקיד השומה על פי אותו הסכם ואין מדובר בהשגה כנגד סכומי ההכנסה שנקבעו בהסכם. משכך, הואיל ועניין התובענה הוא ביישום ההסכם, סבר הנישום כי ההליך הנכון הוא פניה לבית המשפט בתביעה לסעד הצהרתי.

בית המשפט קיבל את טענות פקיד השומה במלואן כשהוא דוחה את התביעה על הסף בטוענה כי אין המדובר בסעד אשר לא יכול לבוא לידי מיצוי במסגרת הליכי הערעור הקבועים בפקודת מס הכנסה . אי לכך קבע בית המשפט כי בחירתו של הנישום בתובענה לסעד הצהרתי מהווה ניסיון לעקוף את הוראות פקודת מס הכנסה הקובעות דרך ייחודית להשיג אחר קביעות פקיד השומה ואין לאפשר לנישום לעקוף את הדרך שנקבעה.

לעניין הסכם השומה שנחתם בין הצדדים ההסכם לשנות המס 2003 ו- 2004 בית המשפט קובע כי לא באה בפניו שום שאלה לעניין פרשנותו של הסכם השומה הואיל ומשנחתם בין הצדדים ההסכם גובשה הסכמת הצדדים לשומה ולדרך חישוב השומה.

בית המשפט קבע כי מקום בו גובש הסכם שומה אין לפתוח אותו לדיון חוזר כל עוד לא הצביע אחד הצדדים על עילה לביטול מחמת אחת העילות הקבועות בחוק החוזים.

בית המשפט אמץ את ההלכה שקבע כב' הש' אשר בע"א 306/78 קרוליק נ' עזבון המנוח פנחס ואח', פ"ד לג (1) 496 שם נקבע כדלקמן: "שלעצמי הייתי מאמץ את הגישה לפיה קביעת חבותו של אדם למס, כולל החלטה בכל שאלה הכרוכה בקביעת החבות והיקפה, חייב להתברר בדרך המיוחדת שיועדה לה על-ידי המחוקק, אלא אם הסכימו הצדדים, במסגרת סמכותה החוקית, לדרך דיונית אחרת. לדעתי מוטב לקבוע בענין זה הלכה ברורה וחד משמעית כדי למנוע התדיינות מיותרת, ולא הייתי מסייג את ההלכה על-ידי "טעמים מיוחדים" למיניהם".

לעניין שנת המס 2005 קבע בית המשפט כי בקשתו של הנישום לסעד הצהרתי גורף לגבי כל שנות המס החל משנת 2005 ואילך לא יכולה להתקבל במסגרת תובענה לסעד הצהרתי מן הטעם כי טרם חלף המועד לבחינת הדוחות, אותם הגיש כהן לפקיד השומה לשנת המס 2005.



בנוסף, קובע בית המשפט כי אין ליתן במקרה דנן סעד גורף הצופה את פני העתיד, מאחר ואת דרך עריכת חישוב השומות יש לבחון מידי שנה בשנה בהתאם לאופי מקור הכנסות בני הזוג. לדעתנו, בהחלטתו בעניין סמכותו לעניין פרשנות הסכם השומה שנחתם בין הנישום לבין פקיד השומה לשנות המס 2003 ו- 2004 קבע בית המשפט קביעה גורפת מדי.

כך למשל הלכה זו תוחמה וסוייגה בחריגים המצדיקים בירור ענייני באמצעות תובענה הצהרתית. כך למשל בבש"א (ירושלים) 141/98 - מדינת ישראל - נציבות מס הכנסה נ' חברת הכשרת הישוב , תק-מח 99(2), 3031 ,עמ' 3034, נאמרו הדברים הבאים: " למרות האמירה הברורה בפסק הדין קרוליק, להימנע מקביעת חריגים וסייגים כלשהם, זולת ההסכמה, תוחמה וסויגה ההלכה הכללית דלעיל בחריגים הנובעים מטעמים יוצאי דופן. כאשר הם מתקיימים, ניתן לברר את המחלוקות על דרך של הצהרה בבית המשפט המוסמך, חלף ההליכים המפורטים בחוק המס הנוגע בדבר."

יתרה מזאת, הפסיקה קבעה כי פתיחת שערי בית המשפט בפני האזרח, במיוחד כאשר עסקינן ביריבות מול הרשות, הינה זכות עליונה בחשיבותה, על אחת כמה וכמה כאשר "החסמים" שהמבקשת שמה בפני המשיב הנם שאלות שבפרוצדורה ולא שאלות שבמהות. חוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג- 1973 קובע את הכללים לעניין פרשנות חוזה ובכך מסמיך את בתי המשפט להכריע בשאלות פרשנות חוזים.

דומה כי על אף שבמסגרת פקודת מס הכנסה קובע המחוקק מסלול ייחודי לעניין ערעור והשגה על שומות לפי מיטב השפיטה שקובע פקיד השומה לנישום הרי שעדיין עשוי להיווצר מצב בו מתעוררת שאלת פרשנותו של הסכם שומה לאחר חתימתו. במקרה כזה לא תעמוד לנישום אפשרות הערעור וההשגה הואיל והליכים אלה מתייחסים לשלבים קודם חתימת הסכם השומה.

משכך, דומה כי על אף חשיבות עקרון סופיות השומה וחששו של בית המשפט מפני יצירת מדרון חלקלק שיביא לפריצת גדר ההליך הייחודי שקבע המחוקק בפקודת מס הכנסה לעניין ערעור והשגה על שומות לפי מייטב השפיטה לדעתנו אין מקום להגבלה גורפת של זכות העמידה של נישום שחתם על הסכם שומה בפני בית המשפט כאשר מתעוררת שאלת פרשנותו של הסכם השומה הואיל והגבלה זו תותיר את הנישום אל מול שוקת שבורה.

לדעתנו, עניינו של נישום שטענותיו מתמקדות במישור החוזי של פרשנות ההסכם עם פקיד השומה לא תמיד ימצא תרופה במסגרת הליכי הערעור וההשגה הקבועים בפקודת מס הכנסה ועל כן הגבלה גורפת של זכות העמידה של הנישום אינה ראויה ואף אינו מתיישב עם הוראותיו חוק החוזים.

יחד עם זאת יצוין כי במקרים אחרים ראו בתי המשפט ליתן זכות ערעור גם על שומות בהסכם (02).

דומה שראוי כי המחוקק ובית המשפט ישקדו על קביעת מבחנים מרחיבים יותר לעניין זכות העמידה של נישום בשאלת פרשנותו של הסכם שומה וייתכן שאף ראוי שכל מבחן ייבחן לגופו: האם באמת מתעוררת שאלת פרשנות או שמא המדובר במסלול "עוקף" של "דרך המלך" שהנה הגשת ערעור על שומה באמצעות ההליכים המיוחדים הקבועים לעניין זה בפקודת מס הכנסה.



דורון טיקוצקי עמיר מזרחי עורכי דין ונוטריון הינו משרד העוסק במשפט מסחרי-מיסויי.

לשאלות לגבי המאמר: [email protected]