12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: ניכוי הוצאות לימודי תואר שני-האומנם ???
מאת: אלי דורון, עו"ד – ירון טיקוצקי, עו"ד (ורו"ח) / [email protected]   שמור מאמר למועדפים

מעשה במערער שאשתו(להלן-הגברת היכל) עובדת בבנק לאומי לישראל בע"מ מאז שנת 1994. במקביל לעבודתה בבנק, החלה בשנת 1998 בלימודי תואר שני במינהל עסקים במכללה למינהל. בשנת 2000 השלימה את לימודי התואר השני, ובדו"ח לשנה זו ביקשה הגברת היכל לנכות כנגד הכנסתה ממשכורתה, את כלל שכר לימודי התואר השני, בסך 29,373 ₪. שכר הלימוד שולם במלואו בידי הבנק כאשר הסכומים ששולמו, גולמו במלואם, דהיינו הבנק שילם גם את המס בגין זקיפת תשלומי שכר הלימוד, כחלק משכרה של הגברת היכל.

עמדת המערער, בקצירת האומר, היא כי בתי המשפט התירו עקרונית הכרה באופן חלקי בהוצאות לימודים; כי אין לאבחן, בהקשר של לימודי מינהל עסקים בנסיבות רעיית המערער, בין הוצאות בקשר עם אילו לבין הוצאות השתלמות מקצועית; כי מטרת לימודי תואר שני במנהל עסקים בידי רואה חשבון אינה לשנות את מקצועו, אלא לאפשר לו להמשיך ולעבוד במקצועו תוך רענון הידע שצבר במהלך לימודיו לתואר ראשון וכי זהו הכרח המציאות בעידן זה שבו מידע מתיישן במהירות.

בפועל לימודי התואר השני במינהל עסקים היו מורכבים מקורסים אשר בחלקם היוו חזרה על קורסים ונושאים אשר נלמדו על ידי הגב' היכל במסגרת התואר הראשון.

לטענת המערער, עיון בתוכנית הלימודים לתואר שני במנהל עסקים מעלה כי מדובר בלימודים שהם העמקה וחזרה על לימודי ראיית החשבון של אשת המערער ועל כן הלימודים הם רענון והכשרה הכרחיים ולא חידוש. מרבית חבריה לעבודה של הגב' היכל, לרבות הכפופים לה מבחינה אדמיניסטרטיבית, הם בעלי תואר שני. גם בשל כך היה עליה לרכוש את התואר, בנוסף לעידוד ששאבה ממעבידה בהיות הבנק מעודד יציאת עובדיו ללימודי מינהל עסקים. עם זאת, קבלת התואר, לא העניקה לאשת המערער מעמד שונה מזה שהיה לה לפני לימודיה.

עמדת המשיב הינה כי לימודי תואר שני יוצרים אצל התלמיד יתרון מתמיד, שאינו בגדר שמירה על הקיים. לימודי תואר שני מקנים ללומד ידע נוסף ותעודה ואילו מלווים אותו לכל ימי חייו בבחינת רכישת נכס אישי ולמצער נכס הוני שהוצאות רכישתו אינן ניתנות לניכוי שוטף. לימודי התואר השני של הגב' היכל לא היו נחוצים לשם שמירה על מקום עבודתה בבנק. אם במסגרת לימודי התואר ישנם מספר קורסים שהם בבחינת "שמירה על הקיים" הרי שלכל היותר מדובר בהוצאה מעורבת באשר שאר הקורסים ומהלך הלימודים כולו הינם כאמור נכס אישי או הוני. לא ניתן לכמת מהו המרכיב הפירותי, אם בכלל, על כן על פי הוראות הפקודה והפסיקה שהתפתחה בנושא זה, לא יותר בניכוי שכר הלימוד כולו.

שלילת התרת הוצאות בגין שכר לימוד ללימודי תואר
בית המשפט קבע כי אין הפקודה מקפלת בחובה, ולו בדרך של פרשנות "דינאמית", את התרת תשלומי שכר הלימוד כהוצאה, בין אם המדובר בתואר ראשון או אחר ובין אם מדובר בתואר המהווה לימודי רוחב כטענת המערער. האופי הייחודי של לימודים אקדמאים כמו גם התואר עצמו, שהם בעיקרם בבחינת נכסים אישיים, לא יכול שרכישתם תותר בניכוי שוטף בלא התערבות מפורשת של המחוקק באמצעות עידוד מפורש, שכן לימודי תואר שני שונים במהותם מהשתלמות גרידא ומעניקים יכולות נוספות שמעבר למידע והן באשר ליכולת לכמת רכיב זה.

המחוקק, במסגרת מדיניות עידוד לימודים להשכלה גבוהה יכול ויבחר בדרכי עידוד שונות, לרבות באמצעות חקיקת המס. כל עוד לא עשה זאת מפורשות הרי שבית המשפט מונחה על פי הוראות הפקודה ותכליתה ואינו יכול להחליף את שיקול דעתו של המחוקק.

תכלית הפקודה הינה בירורו של מס האמת על פי שומת האמת המוטלת על הכנסה חייבת ממשית של הנישום. שיקולים של מדיניות עידוד יובאו בגדר בחינת המדיניות הפיסקלית ככל שהמחוקק הביע דעתו בקשר לכך.

לעיתים התואר הוא תנאי הכרחי לשם העיסוק במקצוע ולעיתים הניסיון הנרכש שלאחר רכישת התואר האקדמי הוא הגורם המכריע בהפקת ההכנסה . במסגרת מדיניות של הטלת מס שוויונית אנכית וכפועל יוצא מכך מדיניות הקצאת המשאבים במשק, נשאלת השאלה, האם יש מקום להתיר הוצאות ולו הוניות אצל האחד ולא אצל האחר. בכל אופן, סוגיות אלו תהיינה ענינו של בית המשפט רק לאחר שהמחוקק יאמר את דברו בעניין.

עוד נקבע בסעיף 17 לפקודה כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם, ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31-יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.." דהיינו על ההוצאה להיות (1) כולה ביצור הכנסה, (2) שהוצאה בשנת המס בקשר עם יצירת ההכנסה, (3) שההוצאה הוצאה לשם ייצור ההכנסה ולשם כך בלבד. הוצאה מעורבת שהיא עסקית ופרטית – לא תותר, כמו גם הוצאה מעורבת של הון ופירות. אמנם הפסיקה חורגת לעיתים ממבחן נוקשה זה מקום שניתן לבודד את הרכיב העסקי באופן מפורש, אולם אין זה המצב בקשר עם הוצאות שכר לימוד.

אין מקום לבודד לכאורה עלות כל קורס לימודי, כזה שהוא בבחינת עדכון וכזה שהוא משום רכישת ידע חדש משום שבכל קורס אקדמאי, יש הקניה של יכולות אישיות כאמור.

בית המשפט הזכיר פסקי דין שדנו בסוגיה דומה
בעמ"ה 369/81, 448/81 מ.ד. אשכנזי אדריכלים בע"מ ומרדכי אשכנזי נ פקיד שומה רחובות, פד"א יב' 139 ,שם נקבע כי גם כאשר הלימודים נעשו על פי דרישת המעביד והוכח כי היו נחוצים לחברה בה עבד הלומד , לא הותרה ההוצאה משום שבסופם של אותם לימודים רכש הנישום תואר של אדריכל ועל כן אין מדובר בשמירה על רמה מקצועית.

בעמ"ה 98/72 שטיבל בע"מ נ. פקיד שומה חיפה, פד"א ו 337 , נקבע כי מקום שבעל שליטה אשר עסק בתחום ניהולי רכש בחו"ל ידע טכני בקשר עם פעילותה של החברה, ידע שלא היה ברשותו קודם לכן, לא הותרה ההוצאה בניכוי משום שזו לא היוותה "שמירה על הקיים" הגם שהיה בה כדי להביא לשיפור כושר היצור של המפעל.

לאחרונה אף ניתן פסק דין שדן בסוגייה זו , עמ"ה 7039/03 בנק יהב נ. פקיד שומה ירושלים 1, מיסים יט/2 ה-241, שם התקבל ערעורו של בנק יהב תוך שבית המשפט מתיר לו לנכות כהוצאה את שכר הלימוד ששולם עבור עובדיו וזאת משום שבית המשפט השתכנע כי מדובר בהוצאות חריגות לצורך הערכות מחדש של הבנק. בית המשפט הדגיש כי מדובר במקרה נקודתי.

כבוד השופט אלטוביה התייחס לפסק הדין ואמר כי: "לכאורה מדובר בהוצאה שהותרה אצל המעביד בשל התועלת שצמחה לו מכך, אולם בכל הכבוד, פסק הדין מוקשה ואין אני יכול ללכת אחריו".
במקרה שבפני נטען כי הבנק עודד את עובדיו לצאת ללימודים וכי סביבת עבודת הגב' היכל אילצה אותה, הלכה למעשה, לצאת ללימודי תואר שני, אולם לא נטען כי הבנק חייב את העובדת לצאת ללימודים אלו (כפי שהיה בעניין יהב), הגם שמימן אותם ואף גילם את המס בגין הטבת השכר הכרוכה בכך, הכול במובדל ממקרה בנק יהב.

פסק דין נוסף שניתן לאחרונה ובית המשפט דנא התייחס אליו בהחלטתו, עמ"ה 163/01 אמיר מאיר ואח' נ. פקיד שומה טבריה , מיסים יט/4 ה- 142, בו לא הותר לנכות כהוצאה שכר לימוד לתואר במשפטים לרואי חשבון מן הטעם, "שלימודיהם של המערערים הם בבחינת יצירת יתרון מתמיד ולא שמירה על הקיים" . עוד נקבע כי לשם תפקוד נאות של כרואה חשבון, אין הוא זקוק למלא ההשכלה המשפטית הניתנת לבוגרי המכללות והאוניברסיטאות השונות.

בעניינינו דחה בית המשפט את הערעור מהטעם כי המערער לא נשא בנטל לשכנע כי הוצאות שכר הלימוד של רעייתו לשם לימודי תואר שני במינהל עסקים הינן הוצאות ברות ניכוי.

דורון טיקוצקי עמיר מזרחי עורכי דין ונוטריון הינו משרד העוסק במשפט המס על אופניו, הן בהיבט הפלילי, והן בהיבט המסחרי-מיסויי.
שאלות לגבי המאמר שלחו למייל: [email protected]