12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: עוד בעניין מיסוי הקצאת מניות ואופציות לעובדים
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) - ינון צוברי, עו"ד / [email protected]   שמור מאמר למועדפים

מספר שאלות המרכזיות העולות בעניין מיסוי הקצאת מניות ואופציות לעובדים הן כיצד ימוסה העובד (אם בכלל) ומתי (במועד הקצאת האופציה למניה, מועד מימוש האופציה או מועד מכירת המניה)? האם ימוסה העובד פעמיים (פעם בשלב ההקצאה ופעם בשלב המימוש)? וכיצד תסווג ההכנסה בכל שלב (הכנסת עבודה או רווח הון)?
במסגרת תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה [להלן : "הפקודה"] הוכנסו מספר שינויים מהותיים בכל הנוגע למיסוי הנפקות ניירות ערך לעובדים, במטרה לתקן את הכשלים שנתגלו אגב יישום הוראות החוק במהלך השנים, וכן במטרה ליתן תמריץ לתעשיית ההיי-טק בה נפוצה התופעה. למעשה, הוראת סעיף 102 לפקודה הוחלפה כליל בהוראה חדשה וכן חלו שינויים המשליכים על נפקותה של הוראת סעיף 3(ט) לפקודה שהסדיר, קודם הרפורמה, את מיסוי אופציות לעובדים.
בהתאם למצב המשפטי החדש, קיימים כיום שלושה מסלולי מס שונים לגבי הנפקת ניירות ערך לעובדים, כדלקמן :
(1) הנפקת ניירות ערך לעובדים באמצעות נאמן ב"מסלול הכנסת עבודה" (סעיף 102 (ב)(1) לפקודה).
לפי מסלול מס זה, חברה מעבידה תנפיק לעובדים אופציות או מניות אשר יופקדו בידי נאמן מייד עם הקצאתן למשך תקופה של לפחות שנה מתום שנת המס שבה הוקצו.
ככלל, התנאים להיכללות במסלול מס עם נאמן הנם:
(1) הקצאת ניירות ערך של חברה מעבידה[1] לעובד[2];
(2) הפקדת ניירות הערך בידי נאמן ממועד ההקצאה ועד לתום התקופה שנקבעה (12 חודשים ממועד ההקצאה);
(3) מתן הודעה לפקיד השומה על-ידי החברה לגבי מסלול המס שנבחר, במסגרת הבקשה לאישור תוכנית האופציות/מניות שהוגשה 30 ימים לפחות לפני מועד ההקצאה;
(4) אישור התוכנית והנאמן על-ידי פקיד השומה, כאשר אי-מתן תשובה על-ידי הרשות בתוך 90 ימים מיום קבלת ההודעה כאמור תיחשב לאישור התוכנית ו/או הנאמן (לפי העניין).
בחירה במסלול מס זה ועמידה בתנאיו ימנעו מהעובדים אירוע מס במועד ההקצאה ויאפשרו להם להיות חייבים במס בגין ההכנסה בגובה שווי ההטבה שנצמחה להם רק במועד המימוש של האופציה[3], כאשר אותה הכנסה תיחשב להכנסת עבודה (תחויב במס על-פי שיעור המס השולי [מדרגת המס] של העובד) והמס ינוכה במקור על ידי הנאמן או המעביד. המעביד הישיר של אותו עובד זכאי לנכות הוצאת שכר בגין הקצאה של ניירות ערך במסלול מס זה, בגובה הכנסת העובד או בגובה סכומי ההשתתפות בהקצאה בהם חויב המעביד (במקרה שבו החברה המקצה היא חברה קשורה למעביד), לפי הנמוך, כאשר מועד ניכוי ההוצאה הינו בשנת המס שבה נוכה ושולם המס בשל הכנסת העובד.

[1] "חברה מעבידה" - כל אחד מאלה:
(1) מעביד שהוא חברה תושבת ישראל או חברה תושבת חוץ שיש לה מפעל קבע או מרכז מחקר ופיתוח, בישראל, אם אישר זאת המנהל (לענין זה - המעביד);
(2) חברה שהיא בעלת שליטה במעביד או שהמעביד בעל שליטה בה;
(3) חברה שאותו אדם הוא בעל שליטה במעביד ובה;
[2] "עובד" - לרבות נושא משרה בחברה, אך למעט בעל שליטה.
[3] "מימוש" - מועד העברת המניה מהנאמן לעובד או מועד מכירת המניה על ידי הנאמן, לפי המוקדם מביניהם.
יצוין עוד, כי במקרה של שינוי תושבות העובד טרם מועד המימוש ייווצר לעובד אירוע מס (היינו, מכירה רעיונית של ניירות הערך במועד שינוי התושבות), כאשר הכנסת העובד לצורך חישוב המס תסווג בהתאם למסלול שנבחר ולתנאים מסוימים, ואולם יש אפשרות לדחות את מועד תשלום המס עד ליום מכירת המניות בפועל.
(2) הנפקת ניירות ערך לעובדים באמצעות נאמן ב"מסלול רווח הון" (סעיף 102 (ב) (2)).
בחירה במסלול מס זה מחייבת אף היא את הפקדת ניירות הערך שהונפקו לעובד בידי נאמן (ראה התנאים להיכללות במסלול מס עם נאמן לעיל), אם כי במקרה זה הנאמן צריך להחזיק בניירות הערך בידו למשך תקופה של שנתיים לפחות מתום שנת המס בה הוקצו. גם במקרה זה לא יצמח לעובד אירוע מס במועד ההקצאה (בהתקיים התנאים) אלא במועד המימוש, כאשר ההכנסה (בגובה שווי ההטבה) תהווה רווח הון ותמוסה בשיעור של 25% (במקום בשיעור המס השולי, כפי שנעשה לגבי מסלול המס הראשון). חריג לכך הינו במקרה בו נייר הערך המוקצה הוא של חברה שמניותיה רשומות למסחר בבורסה ביום ההקצאה (או שנרשמו למסחר כאמור בתוך 90 ימים מיום ההקצאה), שאז תפוצל ההכנסה, חלקה ימוסה כהכנסת עבודה וחלקה כרווח הון. במקרה האחרון, אם מוקצות לעובדים מניות הנסחרות בבורסה ביום ההקצאה או שהמניות נרשמו למסחר בתוך 90 ימים מיום ההקצאה או אופציות (אף אם בלתי-סחירות) למניות נסחרות כאמור, הרי ש'חלק משווי ההטבה' - אשר חישובו מבוסס בין היתר על השווי הממוצע של המניות בבורסה במהלך 30 ימי המסחר שקדמו להקצאה (או ב-30 ימי המסחר שלאחר רישום המניה למסחר, במקרה המיוחד שבו רישום המניות למסחר נעשה בסמוך לאחר מועד ההקצאה), ועל ההוצאות שהוציא העובד במכירת נייר הערך - ייחשב להכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה או הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, וימוסה בשיעור המס השולי של העובד.
במקרה בו לא עמד העובד בתנאים ומועד אירוע המס הוקדם (כגון מצב בו הועבר נייר הערך מהנאמן לעובד, או כאשר המניה נמכרה, לפני חלוף תקופת השנתיים האמורה), הכנסת העובד תיחשב להכנסת עבודה (ולא רווח הון).
המעביד אינו רשאי לנכות כל הוצאת שכר בגין הקצאת ניירות לעובדים במסלול מס זה (אף אם המימוש נעשה לפני תום התקופה באופן שהכנסת העובד תסווג כהכנסת עבודה). לגבי מקרה של שינוי מקום מושבו של העובד, ראו האמור לעיל.
(3) הנפקת ניירות ערך לעובדים ללא נאמן (סעיף 102 (ג))
מסלול זה מאפשר לחברה המעבידה להנפיק לעובדים ניירות ערך ללא צורך בקיומו של נאמן. במקרה מסוג זה, ברירת המחדל הינה, שמועד אירוע המס הינו מועד ההקצאה, שבו יידרש העובד לשלם מס בגין הכנסת העבודה שנצמחה לו ממתן ההטבה (ולגבי ההכנסה שתצמח לו מנייר הערך בתקופה שמיום ההקצאה ועד יום המימוש יידרש לשלם מס רווח הון), ואולם אם מדובר בהקצאה של נייר ערך מסוג אופציות בלתי-סחירות לרכישת מניות (אפילו אם המניות עצמן רשומות למסחר בבורסה), מועד אירוע המס יהא מועד המימוש (ולא מועד ההקצאה), דהינו מועד מכירת המניות, שבו יידרש העובד לשלם מס הכנסה בגין הכנסת העבודה שנצמחה לו מההטבה עד אותו מועד. במצב זה, המעביד מחויב לנכות את המס של העובד במקור בעת אירוע המס, ובמקביל תותר למעביד בניכוי הוצאת שכר (בגובה הסכום כמפורט בקשר למסלול הראשון לעיל), למעט במקרה האחרון של הנפקת אופציות בלתי-סחירות לרכישת מניות. בכל הנוגע לשינוי תושבות, ראו לעיל.
בשולי בדברים יצוין כי לעניין הנפקת אופציות לעובדים שהנם בעלי שליטה, ואשר אינם נופלים בגדרו של המונח "עובד" כהגדרתו בסעיף 102, יחול גם לאחר תיקון מס' 132 סעיף 3(ט)(1)(ג) לפקודה, הקובע כי בעל השליטה ימוסה במועד ההקצאה בשיעור מס של 25% (ולא בשיעור המס השולי שלו) שהוא שיעור המס החל על דיבידנד לפי סעיף 2 (4) לפקודה.