12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: הכנסות המופקות בחו"ל לפני הרפורמה במיסוי הישראלי 1.1.2003
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]




הקדמה
פקודת מס הכנסה ידעה תמורות רבות בשנים האחרונות, אחד המהפכים הבולטים אם לא הבולט נגע בנושאי מיסוי בינלאומי. ב1.1.2003 החל עידן חדש של מיסוי בינלאומי לפיו בסיס המס בישראל השתנה, כך שיושתת על בסיס פרסונלי ולא על בסיס טריטוריאלי כפי שהיה המצב שרוי לפני. הלכה למעשה, תושב ישראל המפיק הכנסה לאחר 1.1.2003 בתוך ישראל או מחוצה לה יחויב במס.

צעד נכבד זה בא על רקע קריאות חוזרות ונשנות מפיהם של מומחי מס במדינה שישבו במספר ועדות רפורמה(1), חלקם הגדול טען לשינויים להם נחשפה מדינת ישראל, בין היתר גל הליברליזציה ששטף את הארץ, נטייה מודרנית לדרוש מהנישום לשלם מיסים על כלל הכנסותיו ללא קשר למקורן הגיאוגרפי, גלובליזציה ועוד. בהקשר זה, יפים הדברים שנאמרו בדברי המבוא להצעת חוק שהיוותה אחת מאבני הדרך אשר הובילו לתיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה, להלן הדברים כפי שבאו:

"הסדרי המיסוי בפקודת מס הכנסה (להלן:"הפקודה"), המתייחסים להכנסות של תושבי ישראל בחו"ל ולהכנסות של תושבי חוץ בישראל, נקבעו בתקופה שבה הסחר הבינלאומי וההשקעות הרב לאומיות לא היו מפותחים כפי שהם כיום. באותה עת הכבידו סייגים ואיסורים רבים על העברות כספים לחו"ל ועל ביצוע השקעות בחו"ל ולפיכך הפעילות העסקית התרכזה בעיקר בארץ.

מציאות זו השתנתה לבלי הכר בשנים האחרונות עם פיתוח הסחר הבינלאומי והפיכת העולם "לכפר גלובלי". כלכלת ישראל משתלבת בענין זה בכלכלת העולם. התקדמותה של ישראל לקראת ליברליזציה מלאה בתחום מטבע החוץ תאיץ תהליך זה ותפתח בפני תושבי ישראל אפשרויות נרחבות לביצוע השקעות בחו"ל, להעברת כספים לחו"ל ולהפקת הכנסות שמקורן בחו"ל. במצב זה, יש להתאים את חקיקת המיסוי הבינלאומי של ישראל לעידן הליברליזציה ולהסרת המחסומים על התנועה החופשית של הון, סחורות ואנשים".

טרום תיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה שיטת המיסוי בישראל כמאוזכר לעיל הייתה נהוגה באופן טריטוריאלי, אך לשיטה זו היו גם שלוחות פרסונאליות. להלן נתמקד בדין הקיים עובר לתיקון מס' 132, כמובן עם השוואה לדין הקיים כיום. לכללי המס שהיו קיימים לפני התיקון נפקות לגבי שומות המס על השנים שקדמו לרפורמה.
טרום הרפורמה
כלל המיסוי ערב הרפורמה לפיו חויבה ההכנסה בחבות מס היה קבוע ברישא של סעיף 2 לפקודת מס הכנסה, בקובעו:

"מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל...".

לשון החוק מלמדת כי ישנם 3 סוגי הכנסות אשר בגינן ייווצר לנישום חבות מס הכנסה. הכנסה שנצמחה, הופקה או שנתקבלה. פרשנות להוראת הכנסה שנצמחה נדונה בפרשת החשמל(2), כאשר שם הספיק לחברת החשמל להראות כי מקור ההכנסה היה בחו"ל ולא בישראל כדי כדי להימנע מלכנס לאחת משלוש החלופות. בעקבות כך תוקן החוק דאז וסעיף 5 (4) (א) לפקודה (בוטל במסגרת תיקון 132) קובע כי חשובה זהות המשלם, הסעיף גם מונה מקרים בהם מספיקה זהות המשלם כדי לחייב במס ללא חשיבות למקור ההכנסה.

מבחנים רבים עוגנו בפסיקה אשר נועדו להגדיר וליצוק תוכן לשלושת התבניות בסעיף 2, בין השאר ניתן למנות שלוש פרשות מרכזיות בנדון, שסבבו סביב פרשנות החלופה "נתקבלה בישראל", בעניין רזין(3) ביצעו הפרדה בין קבלת הכסף בישראל לבין העברתו לישראל, ונקבע כי עת נופל הנישום בחלופה השניה ולמעשה הפיק ההכנסה בחו"ל והעבירה לישראל, אין מקום למסותו. לעומת זאת בפרשת אבניאל(4) דובר בתשלומים על ציורים שצייר צייר בחו"ל והעבירם לישראל, שם בשונה מפרשת רזין החליט בית המשפט דווקא כן למסות, גם אם היה נראה כי מבחינה סמנטית ההכנסה לא נתקבלה בישראל. למחלוקת האמורה אפשר לצרף פסק דין נוסף שנתייחס אליו בצורה מעמיקה יותר בהמשך, פרשת ברונפמן שמשקפת דעתו האחרונה של בית המשפט בנדון, כאשר שם דגש על חשיבות המקום בו התקבלה ההכנסה לראשונה. בהתאם לקביעה זו גם אם הכנסה שנתקבלה טכנית בחו"ל והועברה מיידית לישראל עדיין תחשב כזו שהופקה בחו"ל ואיננה נכללת בבסיס המס בישראל.

סעיף 5 לפקודה – זיקות פרסונאליות
קיומה של זיקה פרסונלית לגבי שומות בתקופות טרום הרפורמה מתמקד בשאלה אם מתקיים כלל זהות משלח יד, ובלשון סעיף 5 לפקודה שקובע:

"בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל;
1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל
לענין זה-
א) "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2;
ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך;
ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל.
2)הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בישראל בין על ידי תושב ישראל ובין על ידי תושב חוץ, למעט הכנסה כאמור של תושב חוץ מעבודה אצל מעביד שגם הוא תושב חוץ, אם העובד שהה בישראל בשנת המס תקופה או תקופות שאינן עולות בסך הכל על 90 יום וההכנסה לא עלתה על 5 ₪;
3)הכנסת עבודה כשהעבודה נעשתה בחוץ-לארץ על ידי תושב ישראל תוך ארבע שנים מיום צאתו מישראל כשהמעביד הוא תושב ישראל, או אף תוך תקופה ארוכה מזו כשהמעביד הוא מדינת ישראל, רשות מקומית בישראל, הסוכנות היהודית לא"י, הקרן הקיימת לישראל, קרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל וכל גוף אחר ששר האוצר קבע אותו, באישור ועדת הכספים של הכנסת, כגוף ציבורי לענין זה.
4)(א) ריבית, הפרשי הצמדה, דמי שכירות ותמלוגים ששילמה המדינה או ששילם תושב ישראל, למעט תשלומים כאמור ששילם מפעל קבע בחוץ לארץ של תושב ישראל על הלוואה או שימוש בנכסים לצרכי אותו מפעל ולמעט תשלומים כאמור בשל הלוואה או נכסים ששימשו בחוץ לארץ שלא לצרכי ייצור הכנסה;
(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לפטור ממס, כולו או מקצתו ובתנאים שיקבע, דמי שכירות כאמור ששולמו לחכירת כלי טיס או כלי שיט הפועלים בקווים בין-לאומיים וכן ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות לרכישתם; פטור זה יכול שיהא כללי או לסוגים של חכירות או של הלוואות".

כידוע, הוראות סעיף זה בוטלו, במסגרת תיקון 132 לפקודה, אך טרם חוקק התיקון המדובר נשאלה השאלה; האם השתכרות שהפיק אדם מעיסוק מסוים בחו"ל תמיד תיכנס לחלופה בסיפא של סעיף 5(1) לפקודה? דהיינו, האם השתכרות מעיסוק בחוץ לארץ תמיד יש לחשבה כמשלח יד ואי לכך יחויב העוסק מכוח סעיף זה?

הפסיקה צמצמה את המונח "אותו משלח יד". בפרשת מנהל חברות נאמר:
"מקצוע הוגדר כדבר שטמון בו רעיון של עיסוק הדורש מומחיות שכלית או מומחיות של היד ... משלח יד הוא מושג רחב יותר והוא הדרך, האורח, בו אדם עושה חייו".(5)

הגדרת המונח "משלח יד" רחבה יותר מאשר המונח "מקצוע", לשון הסעיף מנסה ככל שניתן להרחיב ולזקוף כמה שיותר מקרים לתוך הסעיף. בין היתר קובע הסעיף כי לעניין קביעת משלח יד בחו"ל כזה הדומה למשלח יד שעוסק בו העוסק בדרך כלל בישראל, אין נפקות להיותו שכיר או עצמאי.
סקירה פסיקתית מהירה מעלה כי מגמתו של בית המשפט נוטה יותר לקביעה לפיה לא תמיד הדמיון בין שני עיסוקים (בין העיסוק בישראל לבין בחו"ל) הוא בהכרח אינדיקציה לאותו משלח יד, פסיקה רבה נקט בית המשפט בגישה שיש בה כדי לצמצם את הגדרת המונח "משלח יד" ובכך לא לחייב את העוסק בהכנסות שהופקו בחו"ל. אחת הפרשות הבולטות הנמנות על רשימה זו, היא פרשת ברונפמן(6), כאשר שם דובר במערער שעבד בארץ במיון יהלומים, נסע לחו"ל ושם עסק בתיווך עסקאות יהלומים. בית המשפט קבע כי גם אם המערער התשמש בחו"ל בידע ובניסיון שרכש במסגרת משלח היד בו עסק בארץ, עדיין אין הכרח לומר שמדובר באותו משלח יד. המבחן הרלוונטי הוא האופי העיקרי של פעולות העיסוק עצמו, אשר אינו נקבע דווקא על פי הכישורים והניסיון הדרושים לאותה פעילות, שכן כישורים וניסיון זהים יכולים לשמש אופי פעילות שונה לחלוטין, כדוגמת פועל ומתווך. וכדברי בית המשפט שם:

"המבחן הקובע, לדעתי, הוא באופי העיקרי של פעולות העיסוק עצמו. פשיטא, שאופי הפעילות של מתווך בסחורה מסוימת שונה לחלוטין מזה של מי שעוסק בייצור או במיון של אותה סחורה. אופי פעילות זה הקובע את סוגו של המקצוע, אינו נקבע דווקא על פי הכישורים והניסיון הנדרשים לאותה פעילות, באשר כישורים וניסיון זהים יכולים לשמש אופי פעילות שונה לחלוטין - כמו לדוגמא זו של פועל, לעומת זו של מתווך באותם מוצרים".

פסק דין נוסף שנסמך על פרשת ברונפמן ובו ננקטה גישה מצמצמת למונח "משלח יד", עניין סולר נ' פקיד שומה ירושלים (7), כאשר שם נדון עניינו של אדריכל ששימש כיועץ מקצועי-עצמאי למנהל רשות העתיקות בנושאים של שימור ושחזור אתרים שכבר נחפרו. בחו"ל שימש בתפקיד כמנהל פרויקטים מיוחדים באחד ממוסדות האמנות הגדולים בארה"ב. ערעור הנישום על חיוב הכנסתו במס נתקבל מטעם כפול: הן מאחר שלא היה תושב ישראל בתקופה הרלוונטית והן מאחר שלא מדובר באותו משלח-יד בו עסק בישראל, וכדברי בית המשפט שם:

"עיסוקו החדש של המערער אמנם קשור, (בין היתר), לאתרים ארכיאולוגים, אולם לא ניתן לאמר כי העיסוק גופו הוא בתחום "הכישורים המיומנות והידע הבסיסיים הנדרשים לצורך העיסוק הקודם". הכישורים, המיומנות והידע אשר שימשו את המערער בתפקידו בגטי הנם כישורים הנוגעים לניהול ולמו"מ ולא לשימור אתרים. הניהול והמו"מ בהם נקט המערער אמנם השליכו, בסופו של תהליך, על בצוע השימור, אולם השימור בוצע ע"י אחרים, זאת מקום שמאמציו של המערער במילוי תפקידו נשאו פרי. בפועל, טיב ומהות התפקיד, דהיינו העיסוק בפועל אותו מילא המשיב בגטי, שונה באופיו, באופן מהותי, מעיסוקו בארץ".


עינינו הרואות, כי מקרים בהם עולה השאלה לגבי היותו של עיסוקו של נישום בחו"ל כמשלח ידו ובכך בעצם נלכד הוא ברשת סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (טרום התיקון כאמור), יש במצבים כאלה להפעיל מבחנים שבעיקרם בוחנים נסיבות המקרה הספציפי, בוחנים מכלול העובדות הרלוונטיות ובודקים כל מקרה לגופו. עולה תמונה מן הפסיקה המקובצת לעיל כי נישום אשר עוסק בעיסוק בחו"ל שבאופיו דומה למשלח ידו בארץ, וכזה שעושה רושם כי נעשה שימוש באותם כישורים ואותו ידע שרכש בארץ אין בכך די לקבוע כי מדובר באותו משלח יד. דוגמא לכך, מי שעוסק כיבואן בארץ, אשר בתורו כפוף הוא לפקודת המכס, הוראות הדין, מגבלות הייבוא וכו' ובתקופה מסוימת עבד כמתווך בין מוכרים לקונים בחו"ל (גם אם לצורך הדוגמא - תיווך בגין אותו מוצר), עדיין נסיבות המתוארות בדוגמא זו אין בהם כדי להספיק להסקת המסקנה כי מדובר באותו משלח יד. פשיטא, המבחן הקובע הוא אופי הפעילות, הרי אין אופי הפעילות של מתווך דומה לזה של מייצר (שגם מייבא לצורכי ייצור) או כזה שבמסגרת עיסוקו נאלץ לסווג טובין או למיין אותם.

הערות:

(1)"ועדת רפאל" לבחינת שיטת המיסוי הבינלאומי של ישראל, "ועדת גביש" מ1993, "ועדת בן בסט" שגם המליצה על מעבר לשיטה פרסונאלית, ולבסוף "ועדת רבינוביץ" שאת המלצותיה נתקבלו על ידי הכנסת, בתיקון 132 לפקודת מס הכנסה.
(2)ע"א 702/70 פ"ש חיפה נ' חברת החשמל לישראל בע"מ, פד"א ד 263.
(3)עמ"ה (ת"א) 878/65 רזין נ' פ"ש חיפה , פד"א ד 263.
(4)עמ"ה (ת"א) 176/68 אבניאל נ' פ"ש חיפה, פד"א ב 494.
(5)עמ"ה (ת"א) 762/60 מנהל חברות נ' פשמ"ג, פ"מ כח 332.
(6)עמ"ה (ת"א) 114/89 ברונפמן נ' פ"ש נתניה, "מיסים" ו/1 ה-79.
(7)עמ"ה (מחוזי י-ם) 8017/04 סולר גיורא נ' פקיד שומה ירושלים 3 (לא פורסם, 18.12.2005)



רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1, בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, צדרבוים, עמיר, מזרחי