12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: הלכת קלס לא חלפה מהעולם ובני זוג יכולים עדיין ליהנות מחישוב מס נפרד על הכנסותיהם
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]


בתקופה האחרונה עלתה לדיון הציבורי סוגיית זכאותם של בני זוג לחישוב מס נפרד על הכנסותיהם. חשיבותה של סוגייה זו מתבטאת בכך שבהתאם להוראות פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), תשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") ככל שהכנסתו של נישום גבוהה יותר, כך גדל שיעור המס המוטל עליה. כתוצאה מכך, שיעור המס המוטל על ההכנסה המאוחדת של בני הזוג צפוי להיות גבוה מזה המוטל על הכנסת כל אחד מהם לחוד, ובהתאם לכך, חבות המס שלהם צפויה לגדול לעתים באופן משמעותי.

המסגרת הנורמטיבית
העיקרון למיסוי בני זוג הקבוע בסעיף 65 לפקודה הוא עקרון החישוב המאוחד שלפיו מאחדים את הכנסות בני הזוג וממסים את ההכנסה המאוחדת (להלן: "עיקרון החישוב המאוחד").

לעיקרון החישוב המאוחד נקבעו חריגים בסעיף 66 לפקודה, שבהתקיים כל אחד מהם רשאים בני הזוג לבחור בחישוב נפרד, שמשמעו מיסוי כל בן זוג על הכנסתו בנפרד מהכנסת בן זוגו. חריגים אלה מכילים תנאים. התנאי הראשון הרלבנטי לענייננו, הקבוע בסעיף 66(א)(1), קובע כי בן זוג רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד של המס על הכנסתו מיגיעה אישית בעסק או משלח יד או מעבודה.

תנאי אחר המוציא את תחולת סעיף 66(א), קבוע בחלקו הראשון של סעיף 66(ד), ולפיו הוראות סעיף 66(א) לא יחולו אלא אם הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא בלתי תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג השני (להלן: "דרישת אי התלות").

סעיף 66(ד) מוסיף וקובע שלוש חזקות תלות, אשר בהתקיים כל אחת מהן לא יראו בהכנסת בן הזוג האחד כבאה ממקור הכנסה בלתי תלוי במקור הכנסה של בן הזוג האחר (להלן: "חזקות התלות"), וזו לשון הסעיף:
"... ולא יראו הכנסת בן-הזוג האחד כאמור אם היא באה, בין השאר, מאחד מאלה:
(1) עסק או משלח-יד של בן-הזוג השני;
(2) חברה אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, זכות בהנהלה או 10% מזכויות הצבעה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהחברה זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בחברה;
(3) שותפות אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני, במישרין או בעקיפין, 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה, אלא אם היתה למקבל ההכנסה הכנסה כאמור מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה, לפני נישואיו או חמש שנים לפני שלבן זוגו היתה זכות כלשהי, במישרין או בעקיפין, בשותפות."

הלכת קלס – שלוש חזקות התלות ניתנות לסתירה
פסק דין חשוב שניתן כבר בשנת 2003 בע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750, עסק בשאלה, האם חזקות התלות הן חלוטות, או שמא יש לאפשר לבני זוג שמתקיימת לגביהם אחת או יותר מחזקות התלות, להוכיח כי הלכה למעשה לא קיימת תלות בין מקורות הכנסותיהם ובהתאם לכך לאפשר להם חישוב נפרד של המס על הכנסותיהם.
במסגרת פסק הדין שניתן בענין קלס, אימץ בית המשפט את הגישה המקלה עם בני הזוג וקבע כי שלוש חזקות התלות ניתנות לסתירה (להלן: "הלכת קלס").

פרשת מלכיאלי – דרישת אי התלות אינה ניתנת לסתירה
הסיבה לדיון הציבורי שעלה לאחרונה בנושא אופן חישוב המס על הכנסות בני זוג היה פסק דינו של בית המשפט העליון שניתן ביום 1.2.12 בע"א 8114/09 משה מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון, מיסים כו/1, ה-2 א, עמ' 9 (להלן: "ענין מלכיאלי").

בענין מלכיאלי שבו נדונו ערעורים של שלושה זוגות, אשר מקור הכנסות כל זוג מביניהם הינו מחברה שבבעלות אחד מבני הזוג או שניהם, התמקד בשאלה אם דרישת אי התלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג, אשר קבועה בסעיף קטן 66(ד) לפקודה, היא בגדר חזקה חלוטה, או שמא זכאים בני הזוג לשומה נפרדת במקום בו הוכיחו כי חרף קיומה של תלות בין מקורות הכנסותיהם, בפועל גובה שכרם אינו נובע מתכנון מס.

בפסק הדין נקבע פה-אחד כי דרישת אי התלות מהווה חזקה חלוטה וכי במקרים בהם מקורות ההכנסה של בני הזוג תלויים זה בזה, אין לאפשר שומת מס נפרדת. זאת, אף אם ביכולתם של בני הזוג להוכיח כי גובה הכנסותיהם נקבע על פי שיקולים ענייניים בלבד.

היחס בין פרשת מלכיאלי לבין הלכת קלס
לא יהיה זה סוד אם נציין כי פסק הדין בענין מלכיאלי יצר מצב של אי בהירות מסוימת, כזו שעניינה היה היחס בין פסק הדין בענין מלכיאלי לבין הלכת קלס. במילים אחרות, נשאלה השאלה, האם פסק הדין בענין מלכיאלי ביטל למעשה לחלוטין את הלכת קלס?

על השאלה הנ"ל נשיב בשלילה. כלומר פסק הדין בענין מלכיאלי לא ביטל את הלכת קלס, ונבהיר את דברינו. במסגרת פסק דינו של בית המשפט העליון בענין מלכיאלי, חילק הוא את סעיף 66(ד) לשני חלקים. החלק הראשון התייחס לדרישת אי התלות (החזקה החלוטה), בעוד שהחלק השני התייחס לשלוש חזקות התלות (החזקות שניתנות לסתירה).

בית המשפט הבהיר, כי בהלכת קלס נדון מקרה שעובדותיו שונות מעובדות המקרים שנדונו בענין מלכיאלי במובן זה שבהלכת קלס דובר במקרה שבו מקור התלות בין הכנסות בני הזוג נבע אך ורק מאחת משלוש חזקות התלות. בנסיבות אלו, ומשקבע בית המשפט כי עסקינן בחזקות הניתנות לסתירה, יכלו בני הזוג להוכיח כי על אף שמתקיימת לגביהם אחת החזקות, הרי שבפועל זכאים הם לחישוב נפרד של המס על הכנסותיהם הואיל והצליחו הם להוכיח כי גובה הכנסותיהם נקבע על פי שיקולים ענייניים בלבד.

לעומת זאת, שונה המצב בענין מלכיאלי, שבו התלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג מתקיימת בכל מקרה וללא כל קשר לחזקות התלות. במקרה כזה, ומשנקבע כי דרישת אי התלות אינה ניתנת לסתירה, הרי שכל אימת שמתקיימת תלות בין מקורות ההכנסה של בני הזוג, יש לערוך להם חישוב מס מאוחד על הכנסותיהם גם אם ביכולתם להוכיח כי גובה הכנסותיהם נקבע על פי שיקולים ענייניים בלבד.

המצב הקיים לאחר פסק דין מלכיאלי – בני זוג עדיין יכולים ליהנות מחישוב מס נפרד
אם כן, על אף פסק הדין בענין מלכיאלי, הרי שהלכת קלס עודנה רלבנטית. בעקבות פסק הדין בענין מלכיאלי, בחינת אופן חישוב המס על הכנסות בני זוג תיעשה כדלקמן:
1) בשלב הראשון יש לבדוק האם קיימת תלות בין מקורות הכנסותיהם של בני הזוג אם לאו, זאת ללא קשר להתקיימות אחת או יותר מבין חזקות התלות לגביהם;
2) במידה שמתברר כי מתקיימת תלות בין מקורות הכנסות בני הזוג, הרי שבהתאם למה שנקבע בענין מלכיאלי, אין מנוס מביצוע חישוב מס מאוחד של המס על הכנסותיהם;
3) במידה שלא מתקיימת תלות בין מקורות הכנסות בני הזוג, יש לבדוק האם מתקיימת לגבי מקורות ההכנסה אחת או יותר מחזקות התלות;
4) באם מתקיימת אחת מחזקות התלות לגבי מקורות הכנסות בני הזוג, הרי שיש לאפשר לבני הזוג להביא ראיות שיש בהן כדי לסתור חזקה זו, ובמידה שיצליחו לסתור אותה זכאים הם לחישוב מס נפרד על הכנסותיהם ככל שאין מניעה אחרת לכך במסגרת הוראות הפקודה;
5) במידה ולא יצליחו בני הזוג לסתור את חזקת התלות, הרי שיש לבצע להם חישוב מאוחד של המס על הכנסותיהם.

מתי מתקיימת תלות בין מקורות ההכנסות של בני הזוג?
שאלה חשובה, שתמשיך להתגלגל לפתחם של בתי המשפט גם בעתיד היא, מתי יש לראות במקורות הכנסותיהם של בני זוג ככאלו שמתקיימת ביניהם תלות (זאת ללא קשר לשלוש חזקות התלות)?
בענין מלכיאלי נקבע, כי מקום שבו מקור הכנסותיהם של בני הזוג היא חברה שהינה בבעלות אחד מבני הזוג או שניהם, הרי שמתקיימת תלות בין מקורות הכנסותיהם ולכן יש לערוך להם חישוב מאוחד של המס על הכנסותיה.
אולם, ברור שקשת המקרים שניתן להעלות על הדעת בענין זה רחבה היא עד כדי כך שבתי המשפט יצטרכו כאמור בעתיד להכריע בלא מעט מקרים שבהם תתעורר שאלת קיומה של תלות בין הכנסותיהם של בני זוג.


רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1, בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, צדרבוים, עמיר, מזרחי