12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: פרשנות דיני המס וה - IFRS
מאת: עו"ד גוברין רון (LL.M)   שמור מאמר למועדפים

פרשנות דיני המס וה - IFRS
מאת: גוברין רון

פרשת השחיתות ברשות המסים השכיחה מהמומחים לדיני המס את כניסתם לתוקף של כללי התקינה החשבונאית הבינלאומית.

בתי המשפט במדינת ישראל פסקו לא פעם כי:
"...כללי חשבונאות נאותים מטרתם להציג את המצב האמיתי של העסק, ולתת תמונה נכונה של תוצאות הפעילות של העסק ואיתנותו. לצורך זה הכלל החשבונאי בהכרח יונק הן מן העובדות הכלכליות הסובבות עסקה זו ולא פחות מן התוצאות המשפטיות של פעולה כלשהי.
...כאשר שומה על בית המשפט להתעלם מן הצורה ולחפש את התוכן האמיתי, הרי שהחוק וכללי החשבונאות יוצאים יחד לאותה דרך ומחפשים אותה מטרה, וכמובן שבמקרה זה כללי החשבונאות מסייעים אכן להשגת התוצאה המשפטית הנכונה."
כמו כן השופט ויתקון קבע כי:
"... בתי המשפט אצלנו... מקבלים בדרך כלל את כללי החשבונאות כפי שהם בוטאו ועובדו על ידי אנשי המקצוע הזה ... מה שרואי החשבון מסבירים לנו, בדרך כלל, ואם אין אנו מוצאים בחוק הוראה מפורשת הנוגדת את החשבונאות, הרי אצלנו זה כמו חוק" .

יש לראות את הכלליים החשבונאיים כחלק אינטגראלי מהוראות פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), ולכן כאשר מושג אינו מוגדר בפקודה עלינו לפנות להגדרת אותו מושג בכללי החשבונאות ואין לראות החוסר כלקונה ואין צורך לפנות למקורות משפט משלימים, כי כללי החשבונאות הם חלק מהדין כל עוד לא נקבע אחרת בפקודה עצמה.

טכניקה זאת אומצה ע"י השופט ביין בפסק דינו בעניין מכבי חיפה , שם אימץ את הגדרת המוניטין שאינה מופיעה בפקודה ע"י אימוץ ההגדרה החשבונאית למושג מוניטין שהופיעה בגילוי דעת מס' 22 של לשכת רואי החשבון בישראל: "עודף עלות ההשקעה" זאת אומרת שהמוניטין הוא סכום נגזר, המייצג את הסכום שבו עלות ההשקעה בעסק גדולה משווי הנאות של נכסי החברה בניכוי השווי הנאות של התחייבויותיה. אותה ההגדרה מופיעה בסעיף 197 לקוד המיסוי האמריקאי ואותה הגדרה מופיעה ב- 72FAS . באמצעות הפרשנות נהפכה הגדרה זו לחלק מהדין בישראל.

יש לציין שבנוסף להעדר הגדרת המושג מוניטין, אין בפקודה הוראה לחישוב המוניטין. בכללים החשבונאיים יש מספר שיטות ועל הפרשן לאמץ את אחת השיטות המתאימה לעסק ולמהותו ואשר תשקף נאמנה את ערכו של המוניטין שצמח בעסק.

כמו כן, כאשר הפקודה אינה קובעת כלל או נוסחה (לא רק הגדרה) , חובה על הפרשן לפנות לכללים החשבונאיים על מנת לאמץ את אותה הנוסחה החסרה שאינה מופיעה בפקודה. לדוגמא: פקודת מס הכנסה אינה מצביעה על שיטה מסוימת לשם חישוב ערך המלאי, וטוב עשה כך המחוקק, למעשה בחירת השיטה לחישוב ערך המלאי תעשה על ידי שיקולים חשבונאיים.

קביעה נוספת הקשורה במלאי ואינה מוגדרת בפקודה היא שהמלאי נרשם על פי העלות שלו (COST), אם עלה ערך המלאי אין להביא עליה הזו בחשבון לצורכי חישוב ההכנסה החייבת במס, משום שעדיין לא מימש בעל העסק שום רווח. כאשר יימכר המלאי במחיר גבוה, ישתקף הדבר בחשבון המכירות אשר יגדל וכתוצאה מכך יגדל הרווח. לעומת זאת אם ירדו המחירים בשוק בדרך זו, למעשה יש להפחית את ההכנסה החייבת במס. עיקרון חשבונאי זה בא לידי ביטוי בכלל שאומר שמלאי יש לרשום לפי עלות או לפי השוק (market value), הכול לפי הסכום הנמוך, cost or market whichever is lower" . עקרון זה מיובא ע"י הפרשנות לפקודה ללא כל הוראה חוקית המצביעה על חוקיותו ונחשב על ידי הפרשן כחוק לכל דבר ועניין .

המסקנה מהאמור לעיל, התקינה החשבונאית הבינלאומית תהיה חלק מהדין אם לא נקבע אחרת בפקודה. השאלה הראשונה המרכזית לענייננו היא, האם בתי המשפט בימינו ערוכים לאמץ את אותם עקרונות וכללים שבתקינה החשבונאית הבינלאומית? התשובה היא לא . ומי ישלם את המחיר ? המחיר ישולם על ידי אותו אזרח שמגיע לשערי בית המשפט על מנת לקבל תרופה לעוול שנגרם לו, ולשופט היושב בדין אין כל מושג על מה מדובר.

לכן, לאור כל האמור, מי שפוסק בענייני מס, עליו להיות בעל מומחיות בחשבונאות על כל חלקיה, ואינו יכול להסתפק בחוות דעת מקצועיות המושגות ע"י בעלי הדין.

השאלה השנייה, שיש לה חשיבות היום, היא האם אנשי האוצר הפועלים לשנות חלק מכללי ה IRFS פועלים כדין? התשובה אותם ניסיונות של אנשי האוצר לקבוע כללים שאינם תואמים לכללים החשבונאיים הקבועים בתקינה הבינלאומית, הינן נוגדות את הדין כל עוד המחוקק לא שינה את הוראות הפקודה.