12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: החלטות מקדמיות בשאלות מס
מאת: ינון צוברי, עו"ד   שמור מאמר למועדפים

ינון צוברי, עו"ד – [email protected]

מבוא
במסגרת תיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 (להלן - תיקון 147), שנכנס לתוקף ביום 1.1.2006, תוקנה פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א- 1961 (להלן – הפקודה) והוסף בה פרק שני-ב לחלק ט' שעניינו החלטת מיסוי. פרק זה מאמץ את המלצותיה של הוועדה לבחינת מתן החלטות מיסוי, בראשותו של רו"ח ג'קי מצא, אשר מסקנותיה פורסמו ביום 15.12.04 (להלן – הוועדה), ומסדיר בדין הליך, שהיה מוסדר בנהלי העבודה של רשויות המס השונות עוד קודם, אשר במסגרתו, בעקבות פנייה של אדם או של תאגיד, מבהירה רשות המס מראש את יחסה המיסויי לצעד שהוא מעוניין לעשות. הליך זה מוכר יותר בשמו האנגלי "פרה-רולינג" (" Pre- Ruling ").

הנימוקים למיסוד הליך ההחלטה המקדמית
יתרונות הליך ההחלטה המקדמית הנם סיוע בהסרת אי הוודאות בעסקאות במשק, באמצעות מתן אפשרות לנישומים לקבל החלטות בדבר צעדים עתידיים על בסיס מידע מלא ומבלי להיות מופתעים לרעה מהחלטת רשויות המס (בוודאי כשהחלטה זו עשויה לכלול פתיחת בהליך פלילי כנגד הנישום), והפחתת העומס על רשויות המס ובתי המשפט בגין מחלוקות המתגלעות בדיעבד בין רשויות המס ונישומים (ראו דברי ההסבר להצעת החוק לתיקון 147).
דומה כי האמור מקבל משנה תוקף, מחד, נוכח מורכבות ודינאמיות חקיקת המס בישראל, מצב התורם לחוסר הוודאות של נישומים, ומאידך, נוכח האינטרס הציבורי בעידוד פעילות כלכלית במשק.

הגשת הבקשה למתן החלטה מקדמית
בקשה להחלטה מקדמית יכול שתוגש על ידי נישום בענייני תוצאת המס, או ההשלכה על חבות המס שלו, לפי הפקודה, חוק מס ערך מוסף, תשל"ו- 1975, חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג – 1963, , חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה- 1985, החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט- 1959, חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א-1980, חוק עידוד התעשיה (מסים), התשכ"ט- 1968 וכל הוראה לעניין מס בחוק או על פיו המתייחסת לאחד או יותר מן החיקוקים המנויים, בשל פעולה, לרבות עסקה או מכירה, או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד.
ככלל, בקשה למתן החלטה מקדמית תוגש לפני מועד ביצוע הפעולה נשוא הבקשה, כשכחריג לכלל, בקשה למתן החלטה מקדמית לעניין מס הכנסה, חוקי העידוד והחוקים נלווים להם ניתן להגיש גם אחרי מועד ביצוע הפעולה, ובלבד שתוגש לפני המועד הקבוע בפקודה להגשת הדו"ח השנתי שבו הובאו בחשבון הפעולה, ההכנסה, הרווח, ההוצאה או ההפסד נשוא הבקשה (ראו סעיפים 158ד' (א) ו- (ב) לפקודה).
סעיף 158ה' לפקודה מסמיך את השר האוצר, באישור ועדת הכספים, לקבוע אגרה להגשת בקשה למתן החלטה מקדמית. נכון למועד כתיבת רשימה זו, על פי הידוע לכותבה, טרם עשה שר האוצר שימוש בסמכותו כאמור. יחד עם זאת, באתר האינטרנט בו מפרסמת כיום רשות המיסים את החלטותיה בבקשות מקדמיות נכתב כי "בבקשות מסוימות נדרש תשלום אגרה". בשאלת מקור סמכותה של רשות המיסים לגבות אגרה זו או ההליכים בהם היא נגבית לרשות המיסים פתרונים.
בקשה למתן החלטה מקדמית תכלול את כל העובדות והפרטים המהותיים הנוגעים לה, ויצורפו אליה כל המסמכים, האישורים, חוות הדעת, ההצהרות, ההערכות, החוזים, ואם טרם נחתמו חוזים - הטיוטות שלהם, וכל פרט מהותי אחר, כפי שקבע המנהל, ויצורף אליה אישור על תשלום האגרה שנקבעה, אם נקבעה (ראו סעיף 158ד' (ג) לפקודה). בנוסף, מוסמך המנהל לדרוש כל פרט או מסמך שייראה לו דרוש לענין החלטתו בבקשה (ראו סעיף 158ד' (ד) לפקודה). בקשה למתן החלטה מקדמית לא יכול שתהה אנונימית וציון שמו ומספר זהותו של המבקש הם תנאי למתן החלטת המיסוי (ראו סעיף 158ד' (ה) לפקודה).
חשוב להדגיש כי מבקש החלטה מקדמית לא יהיה רשאי לחזור בו מבקשתו לפני מתן ההחלטה, אלא באישור המנהל (ראו סעיף 158ד' (ו) לפקודה).

ניהול הליך של בקשה למתן החלטה מקדמית
עובדי החטיבה המקצועית ברשות המיסים הם שהוסמכו על ידי נציב מס הכנסה ליתן החלטות מקדמיות במסגרת המוסד להחלטות מיסוי, כשבראש המוסד עומד הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים, שהוא גם האחראי על פרסום החלטות המיסוי (ראו קובץ החלטות מיסוי 1/06 - 34/06 (החלטות מיסוי). מיסים כ/4 ג).

סמכות ההחלטה בבקשות מקדמיות היא סמכות שהשימוש בה נתון לשיקול דעתו של המנהל (ראו סעיף 158ג' (א) לפקודה), ומשכך, לאחר שהוגשה בקשה למתן החלטה מקדמית, רשאי המנהל להתנות את מתן ההחלטה בצירוף אדם נוסף כמבקש, וכן רשאי הוא לסרב ליתן החלטת מיסוי או לקבוע כי תשובה לבקשה תינתן על ידי פקיד השומה שלא בדרך של החלטת מיסוי (ראו סעיף 158ג' (ב) לפקודה). ראוי לציין בהקשר זה, כי על אף שטרם פורסמו לציבור ההנחיות המקצועיות בדבר האופן שבו יפעיל המנהל את שיקול דעתו כאמור, סביר להניח כי הדבר ייעשה על יסוד המלצות הוועדה, אשר המליצה כי, בין היתר, במקרים הבאים, לא תינתן החלטת מיסוי, על אף אי הבהירות בתוצאת המס והשלכותיה: כאשר מתנהלת כנגד הנישום חקירת מס במישור הפלילי המטריאלי; כאשר הנישום נחשב לסרבן מס קשה או לא הגיש דוחות במשך שנים; כאשר בעת הגשת הבקשה מתנהל דיון שומתי בעניינו של אותו נישום בנושא זהה או נושא הנוגע לתוכן הבקשה למתן החלטת מיסוי; כאשר השאלה הינה שאלה עקרונית רוחבית, העומדת ותלויה בבית משפט; כאשר מדובר בהחלטה שבעיקרה הינה עניין שבעובדה; כאשר לאחר בחינת הבקשה כמכלול, מתקיים החשש שמא מדובר בעסקה שמטרתה העיקרית היא הימנעות או הפחתת מס בלתי נאותה; בפניה קנטרנית, בזוטי דברים או בשאלה היפותטית וכד´.

לא תינתן החלטה מקדמית אלא לאחר שניתנה למבקש הזדמנות סבירה להשמיע את טענותיו (ראו סעיף 158ג' (ד) לפקודה).

ההחלטה בבקשה למתן החלטה מקדמית
המלצת הוועדה, כי הטיפול בבקשות למתן החלטות מקדמיות יוגבל לפרק זמן קצוב של 120- 90 ימים, לא נתקבלה במסגרת תיקון 147 ומשכך אין הפקודה מטילה הגבלה על פרק הזמן הנתון למוסד החלטות המיסוי ליתן החלטה בבקשות כאמור. יחד עם זאת, מר יהודה נסרדישי, מנהל רשות המיסים, הודיע כי בימים אלו שוקדת החטיבה המקצועית על הכנת מסלולים ירוקים, קרי, קבלת החלטת מיסוי במסלול מקוצר וזאת באותן סוגיות החוזרות על עצמן ושהדבר מתאפשר לגביהן (ראה קובץ החלטות מיסוי ינואר-דצמבר 2008 (החלטות מיסוי). מיסים כג/3 ג-1).

החלטה בבקשה למתן החלטה מקדמית יכול שתהיה בהסכם עם המבקש או שלא בהסכם עימו. בנוסף, במידה וניתנה החלטת מיסוי, יכול שהיא תהיה מוגבלת בזמן ובמגבלות אחרות או מותנית בתנאים, כפי שנקבע בה (158ג' (ג) לפקודה).

תוצאות מתן החלטה בבקשה מקדמית
מבחינת רשות המיסים, משניתנה החלטת מיסוי בבקשה מקדמית, מחייבת ההחלטה את הרשות, אלא אם כן נמצא כי לא נמסר על ידי הנישום המבקש פרט מהפרטים או מסמך מהמסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה, או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה (ראו סעיף 158ו' (א) לפקודה).
מבחינת הנישום המבקש, במידה וניתנה החלטה בבקשה המקדמית שלא בהסכם, ההחלטה אינה מחייבת אותו והוא רשאי לדווח על העסקה או הפעולה על פי הבנתו. מאידך, במידה וניתנה החלטה בבקשה המקדמית בהסכם, על הנישום המבקש למלא אחר התנאים וההוראות שנקבעו בה, אלא אם כן לא נעשתה הפעולה נושא בקשתו, או לא התקבלה ההכנסה או לא הוצאה ההוצאה שבשלהן הוגשה הבקשה. בהקשר זה ראוי לציין כי במסגרת ע"א 1804/05 אהוד אלוני נ' פקיד שומה כפר-סבא, פורסם ב"נבו", נקבע כי אין צורך בהסכמה פוזיטיבית של הנישום להסכם כאמור אלא שדי בפעולת הנישום בהתאם לתנאים שהוצעו לו כדי לקבוע כי נשתכלל הסכם.

ערעור על החלטה בבקשה מקדמית
על החלטת בבקשה המקדמית בהסכם אין אפשרות ערעור. מאידך, על החלטת בבקשה המקדמית שלא בהסכם ניתן לערער כחלק מערר או ערעור על השומה (סעיף 158ג' (ה) לפקודה).

פרסום החלטות בבקשות מקדמיות
החל מכניסתו לתוקף של תיקון מס' 147 לפקודה עושה נציבות מס הכנסה, באמצעות החטיבה המקצועית, שימוש בסמכות הנתונה לה מכוח הוראות סעיף 158ו' (ג) לפקודה ומפרסמת תמציות אנונימיות (מבלי שמצוינים בהן שם המבקש ומספר תעודת הזהות שלו) של החלטות מיסוי הניתנות בבקשות מקדמיות.
תכלית הפרסום לתרום לשקיפות בפעולת מוסד החלטות המיסוי, אחידות בהחלטותיו וכן ליידע את הציבור בדבר עמדת הרשות בסוגיות שנדונו בהחלטות מיסוי ולתרום לוודאות המיסויית [מר יהודה נסרדישי, מנהל רשות המיסים, הודיע מפורשות כי הציבור הרחב שלא היה צד להליך בקשת מיסוי יכול לצפות שרשות המיסים תנהג בעניינו באותו אופן שפורסם בהחלטות המיסוי, בכפוף לקיום מערכת נסיבות דומה ובתנאים שנקבעו בהחלטת המיסוי (קובץ החלטות מיסוי ינואר-דצמבר 2008 (החלטות מיסוי). מיסים כג/3 ג-1)].
התמציות, שפורסמו בתחילת הדרך בקובצי החלטות, מפורסמות מאז ראשית 2009 באופן מיידי, בין היתר באתר האינטרנט של רשות המיסים ( https://www.shaam.gov.il/TMMISUYINT/) וזאת על מנת לשקף לציבור הרחב את העשייה בתחום החלטות המיסוי באופן שוטף, ובכך לאפשר הכרת עמדתה של הרשות, בפרק זמן קצר, בסוגיות חדשות שעולות, כל זאת מתוך כוונה לצמצם את חוסר הבהירות העולה בסוגיות השונות, כמו גם את מספר הפניות למוסד להחלטות מיסוי.

ראוי להדגיש כי מאחר והפקודה אינה מטילה על רשות המיסים חובה לפרסם את החלטות המיסוי הניתנות בבקשות מקדמיות, אלא מקנה לה שיקול דעת רחב בעניין, לא כל החלטות המיסוי מפורסמות ורשות המיסים מחליטה על יסוד שיקוליה אילו החלטות לפרסם ואילו להימנע מפרסומן (כך למשל, הוחלט שלא לפרסם החלטות אשר במהותן חוזרות על החלטות קודמות וכן החלטות בעלות מאפיינים ייחודיים, שפרסומן יקשור אותן לצדדים הנוגעים בדבר, מה שמאפשר לנישומים שלא מעוניינים שהחלטה בבקשה בעניינם תפורסם מהטעם האמור לפנות בבקשה מתאימה לרשות המיסים, הגם שהפרסום אינו דורש את הסכמתם).

הליך ההחלטה המקדמית במבחן המציאות ומבט לעתיד
מוסד ההחלטה המקדמית זוכה מאז כניסתו של תיקון 147 לתוקף להצלחה רבה בקרב הנישומים והפך להיות כלי משמעותי במשק הישראלי. כך, במהלך שנת 2005, קודם לתיקון 147, ניתנו על ידי המוסד להחלטות מיסוי כ- 300 החלטות מיסוי בבקשות מקדמיות, במהלך שנת 2006 ניתנו על ידי המוסד להחלטות מיסוי 659 החלטות מיסוי בבקשות מקדמיות, במהלך שנת 2007 ניתנו על ידי המוסד להחלטות מיסוי 1,034 החלטות מיסוי בבקשות מקדמיות ובמהלך שנת 2008 טופלו על ידי המוסד להחלטות מיסוי 849 בקשות מקדמיות להחלטות מיסוי.

אלא שהצלחה זו היא לזרא בעיני רשות המיסים, שעל פי פרסום בעיתון גלובס ביום 13/11/08, החליטה לצמצם את היקף החלטות המיסוי בבקשות מקדמיות המתקבלות במוסד להחלטות מיסוי, וזאת לאחר שברשות הגיעו למסקנה כי ההיקפים ההולכים וגוברים של הבקשות פוגעות ביכולתם לתת שירות טוב לנישומים שכן, לדברי הסמנכ"ל לעניינים מקצועיים ברשות המסים, מר גידי בר-זכאי, ההחלטות בבקשות מתקבלות לאחר התייעצויות רבות בהן לוקחים חלק מספר רב של בעלי תפקידים ברשות.

לדעתו של כותב רשימה זו טועה רשות המיסים בהחלטתה לצמצם את היקף פעילותו של מוסד ההחלטות המקדמיות וטוב אם תחזור בה מהחלטתה. תרומתו של מוסד ההחלטות המקדמיות, כערוץ התקשורת בין רשות המיסים לנישום, לוודאות בנוגע לפעילות כלכלית במשק, ולשקיפות פעילותם של נישומים, ותשלום המס הנובע מאלה, עולים לעין שיעור על עלויות ניהול מוסד ההחלטות המקדמיות. גם אם פונים נישומים לקבל החלטה מקדמית במקום בו תוצאת המס בעסקה ברורות בוודאות גבוהה ביותר, הרי שעל מוסד ההחלטות המקדמיות ליתן החלטה בבקשה, מתוך הבנה שתכליתו של המוסד להעניק לנישום וודאות לא רק במישור המשפטי אלא גם במישור הפסיכולוגי וזאת על מנת שיהיה לו את הביטחון להוציא לפועל פעילות כלכלית.
דומה כי הנטל המערכתי המוטל על רשות המיסים כתוצאה מקיומו של מוסד ההחלטות המקדמיות נובע בעיקר מיחסה למוסד זה. הואיל ואין להחלטות משמעות תקדימית, לא ברור לכותב רשימה זו מדוע לא יבוזרו סמכויות לפקידי השומה להחליט בבקשות מקדמיות, כפי שהם מחליטים בעניינים המדווחים בדיעבד, אם בדרך של החלטות מיסוי או בדרך אחרת (כאמור, סעיף 158ג' (ב) לפקודה מקנה למנהל את הסמכות לקבוע כי תשובה לבקשה תינתן על ידי פקיד השומה שלא בדרך של החלטת מיסוי), ובכך יוקל העומס על המחלקה המקצועית ברשות המיסים לענות לשאלות בענייני בקשות מקדמיות מורכבות. ראוי לציין כי בעקבות בעיות דומות התפתח מוסד ההחלטות המקדמיות בארצות הברית ל- Revenue Rulings , שהנן החלטות מקדמיות הניתנות על ידי פקידים רמי דרג ברשויות המס ובעלות תוקף תקדימי, ו- Private Letter Ruling, שהנן החלטות מקדמיות הניתנות על ידי פקידים בדרגה פחותה ברשויות המס ואינן מהוות תקדים (לסקירה של התפתחות מוסד החלטות המיסוי בדין האמריקאי ראו:Dale F. Rubin, Private Letter and Revenue Rulings Remedy or Ruse?,28 N .Ky L Rev.50, 51-52 (2001)).

תל אביב: רח´ אבן גבירול 44
טל´: 054-7769225, פקס: 03-6915020
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לדוא"ל:
[email protected]

באתר האינטרנט שלי כבר ביקרתם?
www.ytztaxlawyers.com