12384 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: כיצד נבחנה תושבתו של יחיד טרם הרפורמה ע"פ פקודת מס הכנסה?
מאת: אלי דורון, עו"ד- ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]    שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד- ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)
[email protected]

דובר רבות על הרפורמה במס שארעה במדינת ישראל ונכנסה לתוקפה ביום 1.1.2003, לפיה עברה שיטת המס שהונהגה בארצנו משיטת מס טריטוריאלית לשיטת מס פרסונאלית. בעקבות הרפורמה נישומים רבים טועים בבחינת תושבותם (בשנות מס שקדמו לרפורמה) לצורכי מס על פי פקודת מס הכנסה, כאשר הם עושים זאת בהתאם להוראותיה של הרפורמה. בכדי לרענן את זכרונכם ובכדי להעמיד את אותם נישומים רבים על טעותם, אשר לה השלכות מיסוייות עצומות, נסקור במאמר זה את מבחן התושבות של יחיד לצורכי מס לפני הרופמה.

הכלל הבסיסי מכוחו הייתה חייבת הכנסה במס הכנסה ישראלי, היה קבוע ברישא לסעיף 2 לפקודה, אשר קבע כדלקמן: "מס הכנסה יהא משתלם, בכפוף להוראות פקודה זו, לכל שנת מס, בשעורים המפורטים להלן, על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה או שנתקבלה בישראל..."

הפקודה התייחסה אפוא לשלוש דרכים מרכזיות בהן נובעת לנישום הכנסה: הכנסה ה"מופקת" על ידו, הכנסה ה"נצמחת" לו, והכנסה ה"מתקבלת" על ידו. דרכים אלה לא זכו להגדרה מפורשת בפקודה ואולם מקובל היה כי הכנסה "מופקת" הנה כל הכנסה שהיא תוצאה של פעילות המבוצעת על ידי הנישום (ניהול עסק, עבודה כשכיר וכד'); הכנסה "נצמחת" הנה הכנסה פאסיבית הנובעת לנישום לנכסיו השונים (כגון הכנסות משכר דירה, ריבית על הלוואות, דיבידנדים על מניות וכד') ואילו הכנסה ה"מתקבלת" בישראל הנה הכנסה שבטרם התקבלה כאמור - הופקה או נצמחה בחו"ל.

נוכח האמור לעיל, הרי שלשאלת התושבות של היחיד משמעות קריטית בבחינת חובתו לשלם מס בישראל בגין הכנסותיו. המפתח לסיווגו של נישום כתושב ישראל או כתושב חוץ, לפי הפקודה, היה מצוי בהגדרתו של המונח "תושב ישראל" שבפקודה, כדלקמן: "לגבי יחיד - יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא היעדרי - ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם כדי לסתור את טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל;"

ניכר אפוא כי הפקודה לא קבעה לעניין זה מבחנים "טכניים" חדים. מקובל היה כי המבחן היישומי לשאלת סיווגו של אדם כ"תושב ישראל" על פי סעיף 1 לפקודה או כתושב חוץ, הוא מבחן מקום "מרכז החיים". במסגרת זו שואלים מי היא המדינה שסביבה סובבים רוב חייו של הנישום ושאליה קשור הוא בקשרים חזקים וממוסדים יותר (להבדיל מקשרי ארעי או קשרים חד פעמיים). מטבע הדברים, ניתן היה להביא בחשבון סוגים שונים של "קשרים" - כלכליים, משפחתיים, רכושיים, חברתיים וכד'. זו גם הייתה דרכה של הפסיקה הישראלית במקרים שבהם עלתה השאלה לדיון (ראה למשל: עמ"ה 834/57 נישום נ' פקיד שומה רמת-גן, קפ"ד ג(4) 168; עמ"ה 49/57 בעל בית נ' פקיד שומה צפון, קפ"ד ג(3) 78; ע"א 308/57 פקיד שומה צפון נ' מנחם, פ"ד י"ב (2) 881; עמ"ה 934/59 סטודנט נ' פקיד שומה נתניה, פ"מ כ"ג 260; עמ"ה 57/58 נישום נ' פקיד שומה, קפ"ד ג(4) 322; עמ"ה 1209/66 לב אורי נ' פקיד שומה, קפ"ד ה(6) 49, ולאחרונה עמ"ה 2004/98, 5048/97 גונן נ' פ"ש חיפה, מיסים טז/1 ה-14 (להלן: "פס"ד גונן")).

מס הכנסה פירש את ההגדרה המובאת בחוק כדלקמן (ראה חב"ק מ"ה בעמ' א-11): "המבחן המכריע לקביעת מקום-מושב הינו המקום שבו נמצא מרכז חייו של היחיד. מבחן זה נגזר מהמקום שבו נמצא האדם במובן הפיסי, אך יש להתחשב גם במקום שבו חיה משפחתו, במיקום בית-המשפחה, במיקום רכושו, במקומות המושב של ילדיו. אין רשימה זו רשימה סגורה ויש להתחשב בכל מבחן רלוונטי נוסף. מקום שבו כלל המבחנים מצביע לעבר ישראל, הרי שלמרות היות האדם בחו"ל, הוא ייחשב לתושב ישראל. עובדת שהותו של אדם מחוץ לישראל במשך יותר מחצי שנה, ואפילו כמה שנים, אין בה משום שלילת מעמדו כתושב ישראל, אלא בכפוף למבחנים לעיל." (ההדגשות אינן במקור).

גם בפסיקה נבחן מקום המושב על פי בחינת מקום מרכז החיים. כל מקרה ומקרה נבחן לגופו על פי שקלול של מכלול הנסיבות והמבחנים הספציפיים. מפסה"ד גונן ניתן ללמוד כי בבדיקת השאלה היכן מצוי מרכז חייו של אדם יש להביא שני קריטריונים, האחד פיזי – קרי היכן מצויות מירב הזיקות של האדם והשני סובייקטיבי – מה היתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו. נביא להלן מספר גורמים נוספים, סובייקטיביים ואובייקטיביים, שכל אחד מהם לכשעצמו מהווה סמן למרכז החיים ומרכיב באותו שקלול (ראה: מ. כהן, שם בעמ' 705-706):

1. מטרת הנסיעה - האם מטרת היציאה זמנית או קבועה? מ. כהן מביע דעה כי ישראלי ייחשב כתושב חוץ כבר ביום הראשון לשהותו בחו"ל "באם כוונתו היתה לרדת מישראל והראה את כל הסימנים שהוא אכן יורד. למשל, רכישת דירה בחו"ל, קבלת אזרחות בחו"ל, הצטרפות כל המשפחה אליו, תכתובת מתאימה עם הרשויות על כך שמטרת יציאתו היא עזיבת הארץ לצמיתות". אולם, על אף הסימנים הנ"ל, אם לאחר תקופה קצרה יחזור אותו ישראלי ארצה, לאחר סיום משימה מוגדרת בחו"ל, עשוי הדבר להראות כי לא התכוון לעזוב את הארץ, והוא ייחשב כתושב ישראל.

2. מקום המגורים - מקום מגוריו הקבוע של הנישום ומקום מגורי משפחתו יכולים להצביע על מקום מושבו וכן ללמד על מטרת נסיעתו אם היא זמנית או קבועה. שמירה על בית המגורים בארץ יכולה ללמד על אי ניתוק הזיקה לארץ. במקרים שנדונו בפסיקה נבחן אף אם הנישום מכר את רהיטיו לכשעזב את הארץ, כסממן, לניתוק הקשר עם הארץ. (ראה עמ"ה 57/58 נישום נ' פ.ש., קפ"ד ג(6) עמ' 322). באופן דומה גם חשבון בנק בארץ עשוי ללמד על זיקה לארץ. (לשימוש בטענת חשבון הבנק כסממן למקום התושבות, ראה למשל: עמ"ה 120/93 דגן נ' פ.ש. צפת, מיסים ט/3 עמ' ה-17).

3. המשך החזקה במניות ישראליות יכול ללמד על שמירת הזיקה לארץ.

4. אזרחות - קיום אזרחות זרה יכול להצביע על מטרת ישיבה קבועה בחו"ל. אי עשיית פעולות לרכישת אזרחות זרה יכולה ללמד על שמירת הזיקה לארץ.

5. מקום הלידה ומקום השירות הצבאי- נבחנו בפסיקה כאינדיקציה למעמדו של הנישום כתושב הארץ (ראה: עמ"ה (ת"א) 943/54 סטודנט נ' פ.ש. נתניה פ"מ כ"ג 260,261). בהתאם גם חזרת הילדים לשרות צבאי בארץ יכולה לשמש אינדיקציה לאי השלמת תהליך הניתוק מהארץ (ראה פס"ד גונן).

6. ימי השהות בחו"ל בשנה- בפסיקה נקבע (ראה עמ"ה 498/57, בעל בית נ' פ.ש. צפון, קפ"ד ג(3) 78) כי התושבות אינה נבחנת רק לפי מספר הימים שהאדם שוהה בארץ לעומת מספר הימים בחו"ל ויש לבחון את התמונה כולה. (ראה גם גישת נציבות מ"ה לעיל).

7. משך השהייה בחו"ל- זמן השהייה של הנישום בארץ זכה בפסיקה לתשומת לב ולמשקל רב יותר מכל יסוד אחר בבחינת זיקתו של הנישום לארץ (ראה: א' רפאל, דיני מיסים, כרך ד' בעמ' 27). ככל שהשהיה בחו"ל מתארכת גדל הניתוק מהארץ ובדיעבד ניתן יהיה לראות כי הנישום אכן התכוון להיות והפך להיות בפועל תושב חוץ. מ. כהן (שם בעמ' 706) מביע דעה כי שהיה של למעלה מ-10 שנים תגרום בדרך כלל לנישום להיחשב לתושב חוץ ובאותו אופן אדם היוצא לתקופה של 3-4 שנים סביר להניח שעדיין ייחשב לתושב ישראל, ומכל מקום בשני המקרים יש לבחון גורמים נוספים לבד ממשך השהיה.

ניתן לראות כי המבחנים שנקבעו בפסיקה לבחינת מקום התושבות מחמירים במיוחד, ודורשים ניתוק מוחלט של מירב הזיקות לארץ. כמו כן, הפקודה העניקה לפקיד השומה, סמכות ושיקול דעת רחב, המאפשרים לו לקבוע בכל עת אם איבד נישום את מעמדו כתושב ישראל והפך מכח היעדרותו את הארץ לתושב חוץ. היעדרויותיו של הנישום מהארץ חייבים להיראות לפקיד השומה כ"סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל" (ראה הגדרת "תושב" בסעיף 1 לפקודה). "שיקול דעת כה רחב ימנע, בדרך כלל, מבית המשפט, להתערב בממצאיו של פקיד השומה" (א' רפאל, שם בעמ' 28).

לסיום נציין, כי אין לראות באמור לעיל כתחליף לחוות דעת משפטית ו/או לייעוץ משפטי, וכל מקרה ומקרה מוכרע לגופו.



רמת גן: רח' החילזון 12, (בית הקריסטל)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר למייל:
[email protected]