12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: בניית מבני ציבור תיחשב לפעילות עסקית-האומנם?
מאת: אלי דורון, עו"ד – ירון טיקוצקי, עו"ד - שי מויאל, עו"ד / [email protected]   שמור מאמר למועדפים

המשיבה היא חברה פרטית שנוסדה בשנת 1975 במטרה להקים בגליל המערבי את הישוב "כפר ורדים" (להלן: " הישוב" או " כפר ורדים"). בעלי המניות של החברה הנם סטף ורטהיימר, המחזיק במניות "א", ואגודת משתכני כפר ורדים (ע"ר), המחזיקה במניות "ב" (להלן: " האגודה").

בשנת 1981 נרשמה המשיבה כעוסק לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: " החוק").

מנהל מקרקעי ישראל (להלן: " המנהל") הקצה למשיבה קרקע לצורך הקמת היישוב בשנת 1979, זאת עוד בטרם הקמתה של מועצה מקומית במקום. המועצה המקומית כפר ורדים הוקמה בשנת 1993 והחלה בפעילות בחודש ינואר 1994 (להלן: " המועצה המקומית" או " המועצה"). שומת התשומות שלפנינו עוסקת בשנים 1995 (חלק) ועד 1998.

יסודו של מארג היחסים בין הצדדים בשלושה סוגים של הסכמים: הסכם שנכרת בין מנהל מקרקעי ישראל לבין המשיבה, הוא הסכם הרשאה לתכנון ולפיתוח מתחם הקרקע שאותר להקמת היישוב (להלן: " הסכם ההרשאה"). הסכמים שנכרתו בין המנהל לבין המועצה המקומית, הם הסכמי חכירה ופיתוח מתחמי קרקע המיועדים לבנייה ציבורית (להלן: " הסכמי החכירה והפיתוח"). לצד הסכמים אלה נכרתו בין המשיבה לבין האגודה והמשתכנים הסכמים שבמסגרתם התחייבה הראשונה לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית ביישוב (להלן: " הסכמי ההקצאה והתשתית").

במסגרת הסכם ההרשאה, שנחתם כאמור בין המנהל לבין המשיבה עוד בשנת 1979, התחייב המנהל להעמיד לרשות המשיבה שטחי קרקע, שהם בגדר "מקרקעי ישראל" כמובנו של מונח זה בחוק יסוד: מקרקעי ישראל (להלן: " המקרקעין"), בשלבים המפורטים בהסכם. נקבע בהסכם כי "המנהל נותן בזה רשות לחברה לעלות על המקרקעין במטרה שתתכנן ותפתח אותם ותקים עליהם את הבניה הציבורית על חשבונה לשם הקמת כפר ורדים ולא לשום מטרה אחרת". המשיבה, מצידה, התחייבה להקים על חשבונה את המבנים והשירותים הציבוריים, לתכנן את הישוב, לבצע את כל פעולות התשתית הדרושות (להלן: " עבודות התשתית") ו "להשלים את הכשרת השטחים הציבוריים שאינם מסחריים המיועדים לשרת את תושבי 'כפר ורדים'" (להלן: " הבניה הציבורית").

הסכם ההרשאה קבע, כי המשיבה תשא בכל הוצאות התכנון, הפיתוח והבניה הציבורית וכי היא לא תהא רשאית לדרוש או לקבל מהמנהל השתתפות בהוצאות הללו או החזר הוצאות בגינן, עוד נקבע כי המשיבה תהא רשאית לגבות מן המשתכנים החזר הוצאות תכנון ופיתוח.

בהתאם להסכם ההרשאה, בנתה המשיבה במחצית שנות ה-90 מבני ציבור שונים.

במסגרת הסכמי החכירה והפיתוח בין המנהל לבין המועצה המקומית, התחייבה האחרונה לפתח את המגרשים הרלבנטיים ולבנות עליהם את מבני הציבור השונים. המינהל מצדו התחייב כי בתקופת הפיתוח יועמדו המגרשים לרשותה של המועצה לשם פיתוח התשתיות ובניית המבנים. בתום תקופת הפיתוח והבנייה, התחייב המנהל להחכיר למועצה המקומית את המגרשים.

בשנות המס נשוא הערעור, חתמה המועצה מול המנהל על הסכמים, במסגרתם היא נטלה על עצמה התחייבות לבנות מבני ציבור שונים: כך למשל, ביום 29.5.1995 נחתם הסכם שעניינו הקמת בית כנסת; ביום 5.7.1995 נכרת הסכם שעניינו בניית מועדון נוער; וביום 30.10.1995 נחתם הסכם שעניינו בניית גן ילדים. בהמשך לכך, ובהתאם לאמור בהסכמי הפיתוח, נחתמו גם הסכמי חכירה בין המועצה למנהל.

במסגרת הסכמים שנכרתו בין החברה לבין האגודה והמשתכנים, התחייבה החברה לבצע עבודות פיתוח ותשתית ולהפנות את המשתכנים למנהל לצורך חתימה על חוזה חכירה.

התשלום תמורת ביצוע עבודות הפיתוח וההפניה לחכירה הועברה לחברה על ידי המשתכנים בצירוף מע"מ.

את תשלומי המע"מ הקבועים בהסכמי ההקצאה והתשתית הועברו על-ידי המשיבה לאוצר המדינה בניכוי המס ששילמה על התשומות להן נדרשה לשם ביצוע התחייבויותיה לפי הסכם ההרשאה – הן לשם ביצוע עבודות הפיתוח והן לשם בניית המבנים הציבוריים. מנהל מס ערך מוסף חיפה (המערער) לא הכיר בניכוי מס התשומות בגין מבני הציבור. על עמדתו זו של המערער ערערה המשיבה בפני בית המשפט המחוזי בחיפה, אשר קיבל את הערעור. על קביעתו זו של בית המשפט המחוזי, הגיש מנהל מע"מ ערעור לבית המשפט העליון.

טענת מנהל מע"מ היתה כי הקצאת הקרקע המיועדת למבני ציבור, במקרה שלפנינו, הייתה ללא תמורה, ומשכך מהווה עסקה שאיננה חייבת במע"מ.

כנגזר מכך, טוען המערער כי המשיבה אינה רשאית לנכות את המס ששולם על התשומות ששימשו במתן השירות.



לטענת מע"מ, המועצה המקומית היא הגורם שקיבל את השירות, ועל-כן ברי כי לא נתקבלה תמורה, וממילא אין עסקינן בעסקה לצורך חוק מע"מ.

בית המשפט העליון (מפי כב' השופט ריבלין) עמד על כך שעיקר המחלוקת במקרה זה נסב על השאלה – האם בניית מבני הציבור היא בבחינת "עסקה" החייבת במס, בגינה ניתן לנכות את התשומות. המונח "עסקה" מוגדר בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". משכך, לשם הכרעה בקושייה זו, יש לבחון שתי סוגיות: ראשית, האם בניית המבנים הציבוריים נעשתה "במהלך עסקיה" של המשיבה? שנית, האם מדובר כאן במתן "שירות" כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף?

ברגיל, הרשות העירונית היא המופקדת על בנייתם של מבני ציבור ותשתיות עירוניות, על תחזוקתם ועל העמדתם לאחר מכן לטובת הציבור כולו.

המקרה שבפנינו שונה וחריג, קבע בית המשפט. כאן, לא הייתה זו המועצה שנשאה בתפקיד של בניית מבני הציבור. הסכם ההרשאה שנכרת בין המשיבה למנהל עוד בשנת 1979 מלמדנו, כי מבני הציבור היו חלק בלתי נפרד דווקא מעיסוקה של החברה ומההתקשרות שבינה לבין מנהל מקרקעי ישראל.

החברה לא "התנדבה" ליטול על עצמה את ההוצאות הכרוכות בבניה הציבורית, לצד הוצאות התכנון והפיתוח, כי אם חויבה לעשות כן על-פי ההסכם עם המנהל. אם לא הייתה עושה כן – לא היה המנהל מתקשר עמה בחוזה.

השלמת בנייתם של מבני הציבור הייתה, אפוא, בבחינת תנאי בלעדיו אין לבניית בנייני המגורים, במילים אחרות, המשיבה נדרשה להשלים את בנייתם של מבני הציבור כחלק מעסקיה החייבים במס. לכן, יש לראות את ההוצאות שהוציאה לצורך בנייתם, לרבות מס התשומות, כהוצאות שהוציאה לצורכי עסקיה.

המשיבה בנתה את מבני הציבור כחלק מהעסקה הכוללת בינה למשתכנים ובינה למינהל – עסקה שתכליתה, מבחינתה, אינה אלא השאת רווח, וכי הגורם שהיה בבחינת "מקבל השירות", הוא המועצה המקומית, שכן הבנייה נעשתה על מקרקעין שהועברו למועצה המקומית שמחובתה היה לבנות את מבני הציבור.

אולם את תמורתה של החברה בעד שירותיה קיבלה היא מהמשתכנים ולא מן המועצה המקומית.

לאור האמור לעיל ובהתחשב בנסיבות המקרה קיבל בית המשפט העליון את העמדה כי מדובר היה במעין "מיזם משותף", כלשון בית המשפט קמא, בו חובר גורם עסקי – המשיבה – לרשות מנהלית ולאנשים פרטיים, על מנת לקיים את התכלית של הקמת היישוב, לכן במקרה זה "המיזם המשותף" מוביל להכרה ה"עסקית" לצורך ניכוי מס התשומות.


התוצאה היתה כי ערעורו של מנהל מע"מ נדחה. ראוי להעיר כי המקרה שנדון בעניין זה הנו מקרה מיוחד אולם יתכן וכיום ניתן למצוא לו לא מעט מקבילות, בעניינן של עמותות שונות המוקמות לצורכי הקמתם של יישובים קהילתיים או שכונות חדשות בצמוד ליישובים קיימים, והמקבלות בהקצאה קרקע ממנהל מקרקעי ישראל בכפוף לכך שיבוצעו על ידן עבודות פיתוח ותשתית המשכירות את הקרקע, הבלתי מפותחת כלל, לצורך הקמתה בה של שכונת מגורים ולעיתים תוך התניה כי אותה עמותה אף תדאג להקמתם במתחם של מבנים ציבוריים שונים (גני ילדים, בתי ספר, מקלטים, מתנ"סים וכו'), אשר בסופו של דבר החזקה והבעלות בהם נמסרת לידי הרשות המקומית שבתחומה מוקמת אותה שכונה.




דורון טיקוצקי עמיר מזרחי עורכי דין ונוטריון הינו משרד העוסק במשפט מסחרי - מיסויי

שאלות לגבי המאמר נא לשלוח למייל: [email protected]