12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: סעיף 20 לחוק מס ערך מוסף - המציאות עולה על כל דמיון - דיני מע"מ
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח)/ [email protected]   שמור מאמר למועדפים

סעיף 20 לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1975 (להלן :" החוק" ו - " הסעיף") קובע : " מי שאינו חייב בתשלום המס רשאי, בהסכמת המנהל ובתנאים שקבע, לקבל על עצמו את התשלום, ומיום ההסכמה דינו כדין החייב בתשלומו".

עסקינן בסעיף אשר נועד לפתור את כשל השוק שנוצר בשל אופיו ה"מתגלגל" של המס (ההסבר עלה כבר בדיונים על הצעת החוק) והפך ברבות הימים לכלי מרכזי בידי רשויות מע"מ להפיכת בעלי מניות ומנהלים של תאגיד החייב במס, לחייבים בחובותיו. השימוש החריג שעושות רשויות המס בסעיף בפרט ודרך התנהלותן בעניין בכלל נמצאים היום בליבה של מחלוקת משפטית אותה מוביל משרדנו.

נסביר - באמצעות פניה יזומה מצד עוסק למנהל מע"מ בבקשה לקבל על עצמו את תשלום סכום המע"מ בו חייבים העוסקים בשל עסקה פלונית, פניה הנעשית על פי הסעיף, יכול עוסק לפתור את בעיית העברת סכום המס (אשר כידוע עומד על כששית מסכומה הכולל של עסקה - כולל מע"מ) בין עוסקים קשורים ובכך לחסוך עלויות עסקה יקרות (כגון הקצאת אשראי, מחירי העברה וכד').

טול, למשל, עסקה בין חברת אם ובת, בה חברה אחת צריכה להעביר את סכום המס (כמס עסקאות) בעוד השנייה זכאית לקזזו (כמס תשומות) - בקשה לתשלום המס לפי סעיף 20 (גם באמצעות איחוד עוסקים) היא הגיונית ומתבקשת, הואיל ועל ידי כך, מתייתרת העברת סכום המס הנכבד מכיס אחד (כיסה של מוציאת החשבונית - היא החברה האם), לרשויות מע"מ ודרישה לקבלו מרשויות מע"מ, במקביל, לכיס שני (חברת הבת).

הוא הדין לגבי עסקה שבה מעביר עוסק את כל נכסיו לחברה שבבעלותו - התעקשות על יצירת משולש תשלומים בין השלושה (מוכר - מע"מ - קונה) מייקרת את העסקה ועשויה להביא לביטולה בכלל, הכל בשל העדר אשראי מתאים.

הפתרון אם כך - מתן אפשרות לקיזוז סימולטני במסגרת סעיף 20 לחוק.

ויודגש, עוסק שלו נכסים רבים יחויב להעביר מע"מ בשיעור 18% לרשויות מע"מ תוך 15 יום מתום החודש בו בוצעה העסקה. מאידך, לפי סעיף 39 לחוק, החזר המע"מ לחברה ייעשה לכל המוקדם תוך 30 יום ממועד הגשת הדוח התקופתי. צא ולמד, כי גם בתרחיש האופטימלי ביותר יידרש מימון ביניים לפחות לתקופה של 30 יום בגין עסקה שאין מאחוריה כל שינוי כלכלי אלא משפטית בלבד (פעילות באמצעות חברה ולא כיחיד).

עד כאן על נפלאותיו של הסעיף והמנגנון החיוני שבידיו לספק (שוב, באישור מנהל מע"מ בלבד).

אך אליה וקוץ בה, שכן מעבר לתפקידו החיוני של הסעיף, לנטרל את הכשל הנובע מדרישת המע"מ בעסקה ולאפשר קיזוז אוטומטי וסימולטני (חד פעמי לצורך עסקה מסויימת או תקופת דיווח מסויימת) בין החברה ליחיד, הרי ש"החלפתו" של חייב במס אחד בחייב במס טומנת בחובה השלכות רחבות בהרבה מאלה הנחזות - נשיאה בחוב של עוסק אחד על ידי עוסק אחר כמוהה כ העברת החיוב במס החושפת את המתנדב לשאת בו, לכל הטענות להן חשוף החייב המקורי.

המתנדב "נכנס בנעלי החייב המקורי" ומצבו, מרגע מתן אישור המנהל ל"בקשה", הוא כמצבו של החייב המקורי על כל המשתמע מכך - לרבות אחריות בלתי מוגבלת לגבי עסקאות עבר ועתיד, תחולת הוראות החוק העוסקות בניהול פנקסים, חשיפה להטלת סנקציות אזרחיות ופליליות על אי תשלום המס וכד'.

והנה, נפלאותיו של הסעיף, המאפשר המחאת חיובים דה פאקטו, לא נעלמו מעיניהן של רשויות המס ואלה הפכו אותו לכלי מרכזי להמחאת החוב כלפיהן מאת אישיות משפטית אחת (תאגיד) לאישיות משפטית אחרת (יחידי התאגיד).

כך הפך מנגנון אשר בא להפרות פעילות עסקית, לכלי מרכזי לדיכויה.

המדובר בדרישה החד משמעית של רשויות מע"מ מאת יחיד בתאגיד לחתימה על "בקשה" לפי סעיף 20 כתנאי להסכמת רשויות מע"מ לכל הסדר פריסת תשלומים לחברה החייבת במס. דרישה זו היא פרי הנחייה פנימית לפיה לא יערך הסדר לפריסת תשלומים לתאגיד חייב ללא חתימת אדם מטעמו על התחייבות לפי סעיף 20 (טופס 11).


כך קורה, כי מקום בו נמצא תאגיד בקשיי תזרים ומבקש פריסת חוב למע"מ, אין הפריסה מאושרת אלמלא "מתנדב" אדם הקשור לאותו תאגיד, שהנו מקובל על מנהל מע"מ, לשאת בהתחייבות לפרעון החוב. פעולה זו, של עשיית שימוש בסעיף 20 להטלת חבות אישית על אדם פרטי בגין חובותיו של תאגיד אינה הולמת את יעודו של הסעיף ויש בה כדי לערער את כשרות המהלך כולו.

רוצה לומר, כי התחייבות על פי סעיף 20 אינה מבטאת ערבות לחובות החברה, כי אם קבלת אחריות גורפת לכל החיובים החוקיים החלים על התאגיד, כאילו היה היחיד עצמו החייב במס, לכל דבר ועניין. לא בכדי נוטים הן פקידי מע"מ והן החותמים על הבקשה לבלבול בכל הנוגע להיקף האחריות של החותם על התחייבות לפי סעיף 20, בסוברם כי בערבות לחוב עסקינן - שהרי מצב הדברים דומה לחתימה על כתב ערבות לפרעון חוב של צד ג' תוך עשיית שימוש בטרמינולוגיה מוטעית (ישנם מקרים בהם הוצאו צווים למתנדב אשר עליהם נכתב "ערבות אישית" וממילא נדמה כי זו כוונת הצדדים).

ודוק, מקום בו סבר אדם בתום לב כי על ערבות לחוב מסוים של החברה חתם - ותו לא - הוא מוצא עצמו כחייב עצמו האחראי לקיום כל החיובים החלים על החייב במס, לפנים ולאחור (חובות אשר אינם קשורים דווקא לחוב הספציפי בגינו נתבקשה אותה "ערבות"), תוך שהוא חשוף לסנקציות העומדות כנגד החייב המקורי, במישור האזרחי ובמישור הפלילי (דוגמת שימוש בפקודת המיסים (גבייה) לגביית החוב).

את עוצמת שינוי הסטטוס ניתן להבין גם מתוך דעתם של מלומדים הסוברים כי ה"כניסה לנעלי החייב המקורי" הגלומה בסעיף 20, הופכת את המתנדב לזכאי לנכות את מס התשומות על פי חשבוניות המס שהוצאו לחייב המקורי (ר' לעניין זה י. פוטשבוצקי / מע"מ, מהדורת 1996, בעמ' 210 וכן א. נמדר / מס ערך מוסף, מהדורה שניה, בעמ' 225).

ויודגש - כאשר אדם חותם ערבות אישית לחייב, אפילו כלפי רשויות המס, הרי שערבותו מוגבלת לחוב החייב בלבד (הוא לא נכנס לנעלי החייב לכל דבר ועניין אלא ערב לתשלום החוב, וזאת בלבד) ועומדות לו כל הזכויות והטענות הקיימות בדין כערב לפני נקיטה בהליכי הוצאה לפועל כנגדו.

בכך לא די - נסיוננו מלמד כי הבעייתיות הרבה שבעשיית השימוש בסעיף אינה נסתרת מעיניהן של רשויות מע"מ, באשר לאחרונה נתקלנו בהתחייבויות, על פי אותו טופס סטנדרטי, אשר עליהן הוסיפו פקידי מע"מ סעיפים ומובאות הנוגעים ישירות לרמת אחריותו של ה"מתנדב".

בטרם נסכם נציין, כי מפאת קוצר היריעה נגע מאמר זה רק במחלוקת העניינית המבוססת על דיני המס, אלא שהמחלוקת דנא, הנוגעת לליבו של מהלך החתמת היחיד על התחייבות לפי סעיף 20, נוגעת גם לתחומי משפט אחרים כגון הדין המנהלי, דיני החוזים, דיני החברות ועוד.

אנו סבורים מכל מקום כי הצבתה של דרישה להגשת "בקשה" לפי סעיף 20 לחוק, על ידי בעל המניות או המנהל בתאגיד, כתנאי לאישורו של הסדר פריסת תשלומים בגין חוב מע"מ של תאגיד, אינה ראויה באשר עשיית שימוש בסעיף 20 לחוק כאמצעי אכיפת גבייה חורגת מהמטרה שלשמה נחקק סעיף זה. אף עמדת מע"מ, באשר לרמת החבות של החברה והמתנדב, לפני ואחרי אישור הבקשה על פי סעיף 20 (במסגרת הסדר הפריסה) מהוססת, אינה ברורה ויש בה כדי להעיד על מורכבות הבעיה שהוצגה לעיל.