12308 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: המוניטין לפני תיקון 132 לפקודה ולאחריו - דיני מיסים
מאת: ירון טיקוצקי, עו"ד - רו"ח - רון גוברין, משפטן / [email protected]   שמור מאמר למועדפים

סוגיית המוניטין בדיני המסים בישראל הנה סוגיה מעניינית ביותר. לא זו בלבד שהמחוקק לא הגדיר מהו מוניטין (לא בפקודה ולא בשום חוק מס אחר), אלא שקיימים מספר פסקי דין של בתי המשפט המחוזיים השונים שהקביעות בהם נוגדים לא רק את ההגדרה החשבונאית המקובלת של המוניטין אלא גם הגדרות אחרות בפסיקה קודמת, ובחלקן אף עומדות בסתירה האחת לשנייה. כך לדוגמא, השופט ביין בפס"ד בתיק עמ"ה (חי´) 214/88 מכבי חיפה נ´ פ"ש חיפה, פד"א יח 19, אימץ את ההגדרה החשבונית של המוניטין כעודף עלות ההשקעה בדומה לגילויי דעת של לשכת רואי החשבון. FAS 72 (תקן חשבונאי אמריקאי) מגדיר כידוע את המוניטין החשבונאי כעודף עלות ההשקעה, כמקבילו הישראלי, גילוי דעת מספר 22 של לשכת רואי החשבון אשר עודכן בגילוי דעת 57 וקובע: "עודף עלות הרכישה בחברת בת ( העסק הנרכש) על שווים הנאות (FAIR VALUE) של נכסיה המזוהים בניכוי שוויין הנאות של התחייבויות המזוהות במועד הרכישה הוא מוניטין הנובע מרכישת ההשקעה בחברת הבת. מוניטין זה ייכלל כנכס במאזן המאוחד (העסק הקונה) מאחר שהוא מייצג תשלום בגין צפיות לרווחים בעתיד."


במלים אחרות מוניטין הוא סכום נגזר, המייצג את הסכום שבו עלות ההשקעה בחברה גדולה משווי הנאות של נכסי החברה בניכוי השווי הנאות של התחייבויותיה.

לעומת זאת פסקה השופטת ברכה אופיר-תום בפסק הדין שניתן בתיק עמ"ה 94/96, 94/96 לאון בן אסולי ואח´ נ´ מ"י, "מסים" יב/ 6 (דצמבר 1998) ה – 147, בניגוד לקביעתו של השופט ביין וקבעה כי "אין נקודות השקה ממשיות בין ראיית המוניטין בעיניו של המשפטן, לבין ראייתו בעיני החשבונאי ואין השלכות בנושא זה, מן התחום האחד אל האחר". על סמך הנחה זאת העניקה מוניטין לעובד השכיר שאין לו "עסק שממנו נצמח המוניטין". אנו סבורים, בכל הכבוד, שקביעתו של השופט ביין היתה מדוייקת יותר, מהטעם הבא:

באופן עקרוני נפסק במספר פסקי דין ( ראה דוגמאות: עמ"ה (תא´) 181/84 ברנשטיין נ´ פ"ש ת"א 1 , פד"א טו 179; ע"א 93/88 מעבדות טרבנול (ישראל) בע"מ נ´ פ"ש למפעלים גדולים, "מסים" י/ 4 ה- 46; ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון נ´ פ"ש למפעלים גדולים, "מסים" י/5 ה 54; עמ"ה (חי´) 132/87 טמבור בע"מ נ´ פ"ש חיפה, "מסים" ב/5 ה – 97) שחשבונאות המס פועלת על פי כללי החשבונאות המקובלים אלא אם נקבע אחרת בהוראות חוק. לכן, ככל שהגדרת המוניטין מתרחקת מההגדרה החשבונאית יש לבוחן אותה במשנה זהירות.

דוגמה נוספת לבעייתיות בהגדרת מוניטין בפסיקה, באה לידי ביטוי פס"ד בעניין שפרירי (עמ"ה (נצ´) 4/92 שפרירי נ´ פ"ש צפת , פד"א כ"א 258). שם נדונה בהרחבה השאלה, האם מכירת תיקי לקוחות של יועץ מס מהווה מכירת מוניטין. ובין היתר, נקבע "מוניטין כולל את מכלול היתרונות הנובעים מעסק פלוני מעבר לערך החשבונאי שלו." בית המשפט ערבב מושגים חשבונאים – מבחינת עקרונות חשבונאים מקובלים אין הגדרה למושג "מעבר לערך החשבונאי…" כנראה כוונת בית המשפט הייתה שערך המכירה הוא מעבר לערך הנכסים המוחשיים שבעסק.
נקודות נוספות שיש להדגישן:

· הפסיקה לא פתרה את הבעייתיות שנוצרה בקשר בין המוניטין לבין "תיקי לקוחות"

· קיימת בעיה בפסיקה במכירת מוניטין ללא עסק (כגון שכיר בעל מוניטין);

· נטל הראיה של קיום המוניטין היא על הנישום, הפסיקה לא פירטה מהן הראיות שיש להציג על מנת שהנישום יוכיח את טענותיו. לעומת זאת בפס"ד שפריר נתקבלה טענת הנישום ללא הצגת הראיות לקיומו של המוניטין;

· כמו כן עד היום לא ניתנה, לפסיקה הן בבית המשפט העליון והן בבתי המשפט המחוזיים, ההזדמנות לומר את דבריהם בעניין קביעת שוויי של המוניטין. והרי לאמיתו של דבר זוהי השאלה הקרדינאלית בשטח זה של מוניטין: כיצד לקבוע את ערכו?

· הן ההוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה והן הפסיקה לא דנו בשאלה חשובה נוספת והיא, מתי יש להתחיל במניין צמיחת תקופת המוניטין - האם מיום היווסדו של העסק או מיום הפיכתו לעסק מוכר ומבוסס? למתן התשובה יש חשיבות רבה לעניין גובה רווח ההון שנוצר ממכירת מוניטין שלא נקנו. יש הסבורים כי מן הנכון יהיה לראות במועד בו החל שמו של העסק להגיע לידיעת הרבים כמועד צמיחת המוניטין. הפחתת המוניטין

נקודה נוספת שהדין הישראלי לא דן בה עד לתיקון 132 היא סוגיית הפחתת המוניטין. לאחר התיקון, כאמור, יהיו הכללים שיחולו על מכירת מוניטין זהים לכללים החלים על מכירת כל נכס אחר. קביעה כללית זו יש לסייג בשתי הוראות ספציפיות לעניין מיסוי מכירת מוניטין: א) ביטול ההטבה למוכרי מוניטין ייכנס לתוקף רק לאחר ששר האוצר יקבע תקנות לעניין פחת, או הפחתה של נכס מסוג מוניטין; ב) הוראה בעניין מי שמוכר מוניטין שנצבר אצלו קודם לכניסת הרפורמה לתוקף וימכור את המוניטין לאחר יישומה. לפי הוראה זו, יהיה המוכר זכאי לשלם על כל רווח ההון הריאלי, ללא פיצול הרווח לתקופה שלפני הרפורמה לזו שלאחריה, מס בשיעור 25%.

ברשימה זו נטען שאפשר לדרוש כהוצאה מוכרת את הפחתת המוניטין שנקנה בתקופה לפני תחולת הוראות תיקון 132.

סעיף 197 לקוד המיסוי האמריקאי (IRS) מאפשר לנישום להפחית את המוניטין.

בחוזר של ה IRS לעניין זה נקבע כדלקמן:

You can never depreciate goodwill because its useful life cannot be determined"
However, if you acquired a business, and part of the price included goodwill you may be able to amortize the cost of the goodwill..."

הפחתת המוניטין מתאפשרת לנישום האמריקאי רק בהתקיים 2 המבחנים המצטברים הבאים: המבחן הראשון הוא שהמוניטין נרכש אחרי 1993, המבחן השני – המוניטין שימש בייצור ההכנסה. שיעור הפחת בדרך כלל הוא 15% לשנה, כאשר על פי עקרונות החשבונאות המקובלים אפשר לדרוש ניכוי הוצאות פחת על המוניטין:

תקן 38 IAS (תקן חשבונאי בינלאומי מספר 38) קובע חזקה כללית כי אורך החיים הכלכליים של נכס לא מוחשי לא יעלה על 20 שנה ממועד הכנסתו לשימוש. כמו כן ב- 141 FAS, ו- 142 FAS שנכנסו לתוקף ב 1/1/2002 יש התייחסות מורחבת להפחתת המוניטין בשיטת POOLING, ושיטת ה – PURCHASE. בכל התקנים החשבונאים נקבע שמוניטין יכול להיווצר אך ורק בצירופי עסקים.
לעומת זאת, ולהבדיל מהמוניטין החשבונאי, הן המחוקק והן הפסיקה לא נתנו דעתם לשאלה האם מותר להפחית מערכו של המוניטין שנרכש (עד לתיקון 132 לפקודה).



כאמור, ההלכה קבעה שחשבונאות המס פועלת על פי כללי החשבונאות המקובלים, אלא אם נקבע אחרת בהוראות החוק. כמו כן כללי החשבונאות ישמשו אמצעי עזר לפירוש של הוראות החוק. על פי ההלכה הנ"ל ובהתאם לעקרונות החשבונאיים המקובלים, מותר איפוא לנכות הוצאות פחת בגין מוניטין וזאת באין קביעה אחרת בפקודת מס הכנסה.

טיעון נוסף המחזק את הנטייה להתיר ניכוי פחת על המוניטין הוא נוסח סעיף 21(א), ממנו ניתן לכאורה ללמוד כי תקנות מס הכנסה (פחת) 1941 (להלן - "תקנות הפחת"), נועדו אך ורק לקבוע את שיעור הפחת ולא את עצם הזכאות לנכותו.

על פי קו טיעון זה, אי הכללת המוניטין ברשימת הנכסים שבתקנות הפחת אינה מונעת מהנישום לדרוש את ניכויי הפחת על המוניטין. חשוב לציין כי העמדה הנ"ל לא נתקבלה בעבר על בתי המשפט. כך למשל, היא מנוגדת להלכת נצבא (ע"א 306/59 נצבא חברה להתנחלות בע"מ נ´ פ"ש ת"א , פ"ד יב 1814) ולפס"ד בעניין טלר (עמ"ה (חי) 182/68 טלר נ´ פ"ש חיפה, פד"א ב 473) בהם נפסק כי רשימת סוגי הנכסים שבגינם מותר ניכוי פחת על פי תקנות הפחת היא רשימה סגורה. עם זאת, יש לשים לב כי שני פסקי הדין הנ"ל נתנו בשנות החמישים והשישים, עת משלה בכיפה פרשנות דווקנית של הוראות החוק ובטרם הלכת קבוץ חצור (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ´ פ"ש רחובות , פ"ד לט (2) 70).

מאז פסק הדין בעניין "קבוץ חצור" נוהגת בכל הקשור לפרשנות חוקי מס, גישה פרשנית תכליתית ולאו דווקא דווקנית. זו באה לידי ביטוי, למשל, גם בהלכת אינטרבילדינג (ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבניין נ´ פ"ש ת"א 1, פ"ד נג (1) 699) הדנה בפרשנות סעיף 18(ד) לפקודה, שם אומצה גישה תכליתית כלכלית בכל הנוגע למיסוי הכנסתם של קבלני בניין. בעניין זה הגיע בית המשפט אף למסקנה כי יש להעדיף - במקרים המתאימים בהם ניתן לערוך חישובים חשבונאיים מדוייקים - את דרכי ייחוס ההוצאות על פי אותם חישובים, על פני שיטת הייחוס הקבועה בסעיף 18(ד) לפקודה אשר תיושם רק באותם מקרים בהם לא ניתן לבצע ייחוס הוצאות מדוייק על פי הכללים החשבונאיים. בין היתר נקבע בהלכת אינטרבלדיינג: "… סעיף 18(ד)(2)(ב) יחול על מקרים בהם לא ניתן להוכיח ייחוס הוצאות ספציפי אך לא יחול באותם מקרים בהם ייחוס ההוצאות האמיתי הוא ברור ומוכח." (ההדגשה אינה במקור, י.ט.).לגישתנו, החלת הגישה אשר נקבעה בהלכת אינטרבילדינג ויישומה על סוגיית הפחתתו של המוניטין, תביא למסקנות הבאות:

· כי המוניטין הוא רכוש עסקי בלתי מוחשי.

· כי על פי עקרונות חשבונאיים מותר לנכות פחת בגין המוניטין.

· כי ככל נכס עסקי אחר הפחת על המוניטין הינו הוצאה מוכרת על פי סעיף 17 לפקודה.

· כי ההכנסה החייבת של הנישום לאחר ניכוי הפחת על המוניטין, היא היא הכנסתו האמיתית של הנישום הראויה להתחייב במס.

· כי אין סעיף בפקודה המונע מהנישום לדרוש את פחת על המוניטין.

· וכי תקנות מס הכנסה (פחת) 1941, הן בעלות אופי שיורי, הן חלות רק במקרים מיוחדים בהם הנישום אינו יכול להוכיח בדרכים מקובלות את הכנסתו החייבת ואת הפחת וההפחתות הראויות להיות מובאות בחשבון לצורך חישובה. אם נישום מצליח להוכיח את דרכי חישוב הכנסתו באופן מדויק, ההוראות החשבונאיות בפקודה נדחות

אם אכן נראה במוניטין נכס עסקי בר פחת (גם לפני תיקון 132), הרי שיש להחיל לגביו גם את חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה – 1985 (להלן: "חוק התאומים"). חוק התאומים רואה כידוע במוניטין "נכס קבוע" הנמנה על רשימת הנכסים הקבועים שבתוספת ב´ לחוק. על פי חוק התאומים, וככל שהמוניטין אכן ייחשב לנכס בר פחת, ניתן לכאורה לדרוש בשלו גם ניכוי נוסף בשל פחת.

לא למותר לציין כי הגישה שהובעה לעיל אינה ולא היתה מקובלת על רשויות המס ועד כה, גם לא ניתן להצביע על פסיקה העוסקת במישרין בסוגיית המוניטין שבה נתקבלה הגישה (אם כי למען שלמות התמונה יש לציין כי הגישה הנ"ל גם לא נדחתה בפסיקה העוסקת במוניטין שכן המחלוקת בפסיקה זו נגעה בדרך כלל לשאלת מהותו של מוניטין וסיווג סכומים שנתקבלו בידי נישום כתמורה למכירת מוניטין או כתמורה לנכס אחר ולא לשאלת היכולת לזקוף פחת בגין מוניטין שנרכש). מובן שהדיון שלעיל הפך במידה רבה תיאורטי לאחר תיקון 132 לפקודה אשר בכל הקשור להתייחסות למוניטין, תיקן עוות מיסויי שהיה קיים בהוראות החוק שנים רבות, הן מבחינת ביטול הטבת המס שהיתה גלומה בזכות להבאה בחשבון של סכום אינפלציוני מיוחד במכירת מוניטין שנצמח בידי הנישום (להבדיל מזה שנרכש על ידו), מחד גיסא, והן בדרך של התרת פחת בגין מוניטין שנרכש, מאידך גיסא.

לשאלות או ייעוץ צרו קשר במייל: [email protected]