12383 מאמרים - מנוע לחיפוש מאמרים - פרסום מאמרים חינם

נושא המאמר: תושבות- היבטי מס
מאת: אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]   שמור מאמר למועדפים

אלי דורון, עו"ד - ירון טיקוצקי, עו"ד (רו"ח) [email protected]

בעולם המודרני מס הכנסה הוא המכשיר העיקרי לגביית תשלומי חובה מן האזרחים לצורך מימון פעולות הממשלה. בנסיבות מסוימות ייתכן והיחיד, אף על פי היותו אזרח, לא ייחשב כתושב לצורך תשלום המס.

במדינת ישראל ניתנות זכויות ומוטלות חובות על מי שהוא תושב. לעתים אין הגדרה ברורה של המושג, ומשימה זו נותרה לבתי המשפט, ולעתים נקבעים בחוק עקרונות לקביעת היותו של אדם תושב (או לקביעה המשלימה, מתי אינו תושב). מבחן מקובל לקביעת תושבות הוא מבחן "מרכז החיים", שבמסגרתו נבחנת השאלה מהו מרכז חייו של האדם הטוען לתושבות.

זיקת תושב של אדם למדינה תילמד מתוך כוונה ומעשה – מבחן סובייקטיבי ומבחן אובייקטיבי – אשר יחברו יחדיו וייצרו מעמד של תושב. תנאי התושב ייווצר ברוח ובגוף, בכוונה להשתקעות ובמעשה השתקעות הנלווה לכוונה. יש לבחון את הקשרים הקיימים בין אדם לבין מקום ורק בחינתם הכוללת של הקשרים תנחה לתשובה אם "תושב" המקום הוא אם לאו. יש לתת בו בטוען להיותו תושב סימני תושב, עד להיווצרותה של מסה קריטית העושה אדם לתושב: מקום מגורים, מקום מגורי המשפחה, חיי הקהילה של הטוען לתושבות, המקום שבו מופקת הכנסתו, מנהגיו ואורחותיו, מקום עיקר נכסיו, שפתו, בית הספר של ילדיו וכד'.

סעיף 1 לפקודת מס הכנסה* קובע כי, תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו מצוי בישראל. מרכז החיים נקבע על פי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ולפי מספר שהות מינימאלי של ימים בישראל או מחוצה לה. מבחן מרכז החיים הינו מבחן מהותי שאומץ בפסיקה ועוגן בחוק במסגרת תיקון 132. יישום מבחן זה מצריך ראייה כוללת, ומבט על כל אורחות חייו של יחיד, בהתאם למכלול הנסיבות, כפי שנקבע בפס"ד גונן** . קיימת מגמה בפסיקה, במקום בו אמונים דברי היחיד על בית המשפט, נכון הוא להעדיפם על "ראיות אובייקטיביות" לכוונתו הסובייקטיבית כמו תקופת לימודים מוגבלת, עבודה ועוד. כמובן שיקל על היחיד לשכנע את בית המשפט בדבר כוונותיו הסובייקטיביות, כגון: כתובת, תעסוקה קבועה, מכירת הבית הקודם, מעבר משפחתו, עזיבה לצמיתות של מקום העבודה וכד'. באופן טבעי, ככל שמשך שהותו של היחיד מחוץ לתחום או בתוך המדינה גדול יותר, כך הזיקה למדינה ממנה רופפת יותר. בפס"ד נוסף בעניין אריה גונן*** קבע בית המשפט העליון כי שינוי תושבות אינו "אקט חד" אלא כדבריו, "תהליך הנבנה על רצף מסוים", היינו האם הועתק מקום המגורים אל מחוץ לישראל, להבדיל מהיעדרות הנושאת אופי ארעי.

לעניין הזיקה המשפחתית, נקבע בפס"ד צייגר**** כי בנסיבות מסוימות מכלול קשריו הכלכליים והחברתיים של יחיד הינם במדינה אחת, עשוי הוא להיחשב כתושב אותה מדינה, חרף העובדה שאשתו וילדיו נמצאים במדינה אחרת.

תשלום ביטוח לאומי והשפעתו על קביעת תושבתו של נישום, אין בה כדי לשלול את המסקנה שהוא הפך לתושב חוץ, על אף שהוא הותיר אחריו נקודת אחיזה מסוימת.נקבע בפס"ד סולר גיורא***** כי פעולה מסוג זה באה כדי לשמור על רצף זכויותיו למקרה ויפוטר או לתקופת הפנסיה. מעשים אל מעידים על צפיית העתיד ולאו דווקא על תושבות נמשכת.

בעת מעבר לחו"ל למטרת עבודה, כאשר היוצא לעבודה יכול לגבות ולהוכיח כי אין בכוונתו לחזור לישראל בעובדות מוצקות, כגון: שינוי כתובת, תעסוקה קבועה בחו"ל, מכירת נכסיו בישראל וכד', הרי שהוא אינו בגדר תושב, וכתוצאה מסתברת אינו חייב במס בישראל.

המבחן הטכני המופיע בסעיף 1 לפקודה, לעניין מספר הימים בהם שהה הנישום בארץ, נאמד ע"י מסה קריטית של סך ימי השהייה, המעיד כי מרכז חייו הינו בישראל. סעיף זה מקים חזקה הניתנת לסתירה, בין בידי פקיד השומה ובין בידי הנישום, וזאת באמצעות הוכחה של הצד המבקש לסותרן כי מרכז חייו איננו בישראל. מספר הימים שעל נישום להיכנס בגדר הסעיף כנישום החייב במס בישראל, הוא 183 ימים קרי, מרבית ימות השנה וכפועל יוצא מכך, שמרכז חייו אכן בישראל.

עוד מגדיר הסעיף את מיהות תושב החוץ, כיחיד שהתקיימו בו כל אלה: 1. שהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה בשנת המס ובשנת המס שאחריה. 2. מרכז חייו לא היה בישראל, בשנת המס הנדונה. לכאורה, הגדרה זו מיותרת מאחר ו"תושב חוץ" הינו כל מי שאינו "תושב". אך הגדרה זו הורחבה החל מיום 1.1.2007 והכניסה מבחן טכני, כמותי, כאשר נישום העומד בתנאיו ייחשב כתושב חוץ. תיקון זה נועד ליצור וודאות ולאפשר לנישומים לתכנן מעשיהם מראש, ויוצא אפוא כי ייתכנו מקרים של ניתוק תושבות באופן חד, בניגוד לפסיקתו של העליון בעניין גונן . באשר לתושבי חוץ, שומרת ישראל על זכות המיסוי בהתאם לשיטה הטריטוריאלית, בכפוף לאמנה למניעת כפל מס, הקובעת שיש למסות הכנסה פירותית או הונית בהתאם לכללי המקור .

לסיכום, הגדרתו של תושב, על אף המבחן הטכני שבפקודה למניין הימים, קרוב לוודאי שתוכרע על פי המבחן המהותי המוזכר לעיל. בכל מקרה, תיבחן כל בקשתו של יחיד בנפרד, ביחס למכלול הנסיבות החלות בעניינו.


*פקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה")
**עמה (חי') 5048/97 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה (2001) , תשסא (1) 31 "המבחן לקביעת התושבות אינו צריך להיות מבחן המתייחס ליחס שבין ימי השהייה בישראל לימי ההיעדרות ממנה. ראיית "התמונה כולה" הולמת את מציאות עולם העסקים והעבודה בעידן הגלובליזציה. המבחן שיש לאמץ הוא מבחן "מרכז חייו של היחיד". בבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם יש להביא בחשבון שני קריטריונים, האחד פיזי: היכן מצויות הזיקות של האדם, והשני, סובייקטיבי, מה הייתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו."
***ע"א 477/02 אריה גונן נ' פקיד שומה חיפה. מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-1.
****עמ"ה 517/04 צייגר משה נ' פקיד שומה אילת, מיסים יט/3 ה-37. " מקום מגורי משפחתו ו"מכלול חייו המשפחתיים" מהווים נדבכים חשובים ומרכזיים לצורך קביעה זו – וזאת, כחלק מ"מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים". אולם, אין "מקום מגורי המשפחה" המרכיב היחידי שבלעדיו אין, ושבהיעדרו מתאיינים כל יתר המרכיבים ש"במכלול". ככל שמתרבות הזיקות הנוספות – הכלכליות, החברתיות, מקום העיסוק הקבוע, מקום האינטרסים הכלכליים, הפעילות החברתית והארגונית –כך נצבע "המכלול" יותר ויותר בצבעו של אותו המקום."
*****עמ"ה 7038/03 סולר גיורא נ' פקיד שומה ירושלים 3, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-17. "המשך תשלום דמי ביטוח הלאומי ודמי החבר בקופת חולים זכו להסבר מספק מהמערער, לפיו ביקש לשמור על רצף זכויותיו למקרה שיפוטר (כפי שאכן אירע) או לתקופת הפנסיה. מעשים אלה מעידים על צפיית העתיד ולאו דווקא על תושבות נמשכת."

רמת גן: רח' בן גוריון 2, (מגדל ב.ס.ר 1)
טל': 03-6127446, פקס: 03-6127449
חיפה: שדרות המגינים 58
טל': 04-8526693 פקס: 04-8555976
רומניה: רח' פרנקלין 7, סקטור 1, בוקרסט
שאלות לגבי המאמר ניתן להעביר לעורך דין אלי דורון
משרד עורכי דין - דורון, טיקוצקי, צדרבוים, עמיר, מזרחי